“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)銷項(xiàng)稅額的核算
《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）規(guī)定，一般計(jì)稅方法為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅銷項(xiàng)稅額與營(yíng)業(yè)稅額計(jì)算有較大的差別，也有一些特殊規(guī)定，納稅人要注意。
銷售額核算的確認(rèn)
銷售額，指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額。未分別核算的，不得免稅、減稅。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無(wú)銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定銷售額。
例如，某試點(diǎn)企業(yè)同時(shí)經(jīng)營(yíng)交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、餐飲業(yè)，還提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等。則該企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)、免稅服務(wù)和非增值稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目要分別核算、分別計(jì)稅、分別申報(bào)?！蛾P(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕133號(hào)）第五條規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人按財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）第一條第三項(xiàng)確定銷售額時(shí)，其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款中，不包括已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物、加工修理修配勞務(wù)的價(jià)款。還有，試點(diǎn)一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者提供應(yīng)稅服務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。
差額征稅的規(guī)定
《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三項(xiàng)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定，同時(shí)，納稅人應(yīng)在第一次納稅申報(bào)前，到主管國(guó)稅機(jī)關(guān)辦理差額征稅備案手續(xù)。
例如，某試點(diǎn)運(yùn)輸企業(yè)2013年3月實(shí)現(xiàn)運(yùn)輸收入1110萬(wàn)元，該企業(yè)將其中333萬(wàn)元運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包給另一運(yùn)輸公司（非試點(diǎn)企業(yè)）承擔(dān)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為36.3萬(wàn)元。該企業(yè)應(yīng)納增值稅=（1110-333）÷（1+11%）×11%-36.3=40.7（萬(wàn)元）。需要提醒的是，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施之日尚未扣除的部分，不得在計(jì)算納稅人試點(diǎn)實(shí)施之日后的銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅。
視同提供應(yīng)稅服務(wù)的情形
《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十一條明確，向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外）及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，要視同提供應(yīng)稅服務(wù)。這里注意，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。
例如，某試點(diǎn)企業(yè)2013年3月實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)收入1000萬(wàn)元，其中為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供無(wú)償服務(wù)150萬(wàn)元，企業(yè)按850萬(wàn)元（1000-150）申報(bào)納稅。這種做法是不正確的，應(yīng)就其全部服務(wù)收入申報(bào)納稅，提供無(wú)償服務(wù)應(yīng)視同提供應(yīng)稅服務(wù)征稅。
發(fā)票開(kāi)具需要注意的事項(xiàng)
發(fā)票開(kāi)具和銷項(xiàng)稅額計(jì)算息息相關(guān)。一是企業(yè)對(duì)外提供“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)，除國(guó)家另有規(guī)定外（如差額征稅），不論是否已開(kāi)發(fā)票，都應(yīng)按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅。二是納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價(jià)款為銷售額。未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價(jià)款為銷售額，不得扣減折扣額。三是試點(diǎn)納稅人試點(diǎn)實(shí)施之日前提供改征增值稅的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開(kāi)具發(fā)票后，如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開(kāi)票有誤等，且不符合發(fā)票作廢條件的，應(yīng)開(kāi)具紅字普通發(fā)票，不得開(kāi)具紅字專用發(fā)票。對(duì)于需重新開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具專用發(fā)票（包括貨運(yùn)專用發(fā)票），重新開(kāi)具的普通發(fā)票不征收增值稅。四是不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票情形：1.向消費(fèi)者個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)。2.適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。同時(shí)，開(kāi)具專用發(fā)票的時(shí)限與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間既有聯(lián)系又有區(qū)別，實(shí)際操作中要引起重視。
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