特殊債務(wù)重組的四種稅務(wù)處理觀點(diǎn)
??????? 某稅務(wù)師事務(wù)所在為甲公司作2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，審計(jì)后發(fā)現(xiàn)：甲公司于2010年1月向乙企業(yè)購(gòu)入A商品含稅價(jià)為1404萬(wàn)元。合同規(guī)定，甲公司須于2010年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲公司又向丙企業(yè)購(gòu)入商品B商品，含稅價(jià)為2925萬(wàn)元。合同約定，甲公司須于2010年 5月1日向丙支付貨款。
?????? 但是，甲公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業(yè)約定進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司以現(xiàn)金400萬(wàn)元，同時(shí)以持有的公允價(jià)為850萬(wàn)元的股權(quán)合計(jì)1250萬(wàn)元清償債務(wù)。后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：甲公司以現(xiàn)金500萬(wàn)元，同時(shí)以持有的公允價(jià)為2180萬(wàn)元的股權(quán)合計(jì)2680萬(wàn)元清償債務(wù)。假如甲公司所進(jìn)行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元。
??????? 在計(jì)算確定甲公司2010年應(yīng)當(dāng)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師內(nèi)部發(fā)生爭(zhēng)議：
?????? 第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：甲公司拖欠乙企業(yè)的債務(wù)總額為1404萬(wàn)元，獲得支付1250萬(wàn)元，債務(wù)重組所得為154萬(wàn)元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企業(yè)的債務(wù)總額為2925萬(wàn)元，獲得支付2680萬(wàn)元，債務(wù)重組所得為245萬(wàn)元（2925－2680）。因而，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額合計(jì)為399萬(wàn)元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元的79.8%。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條第一項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。甲公司2009年應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180.8萬(wàn)元（500－399＋399÷5），應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅45.2 萬(wàn)元（180.8×25%）。
?????? 第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，本例中，甲公司通過(guò)與乙企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組獲得所得為154萬(wàn)元，但與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的所得為104.72萬(wàn)元（154×850/1250），占年應(yīng)納稅所得額的比重為20.94%（104.72÷500×100%），低于稅法所要求 50%的比例。因而，甲公司因與乙企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組而取得的所得不能適用特殊稅務(wù)處理。與此相似，甲公司與丙企業(yè)進(jìn)行的債務(wù)重組所得為245萬(wàn)元，但是與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的所得為199.29萬(wàn)元（245×2180/2680），在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為39.86% （199.29÷500×100%），低于50%。同樣，甲公司因與丙企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組而取得的所得也不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。因?yàn)?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=13120" target="_blank">財(cái)稅〔2009〕 59號(hào)文件第六條第一項(xiàng)中規(guī)定的，即將債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟?個(gè)納稅年度內(nèi)的重要前提是僅對(duì)債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用。所以，甲公司應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為75萬(wàn)元（500×25%）。
??????? 第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件并未強(qiáng)調(diào)“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額。但是應(yīng)是與以支付股權(quán)清償債務(wù)方式相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得，而不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組所應(yīng)確認(rèn)的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為304.01萬(wàn)元（104.72＋199.29），在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的比重為60.8%（304.01÷500×100%），大于 50%。甲公司可以將其債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額分解到5年內(nèi)計(jì)算繳納所得稅。2009年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟囊蛑Ц豆蓹?quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額為 60.80萬(wàn)元（304.01÷5），企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納應(yīng)納稅所得額為256.79萬(wàn)元（500－304.01＋60.8），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅 64.198萬(wàn)元。
?????? 筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)計(jì)算企業(yè)全年債務(wù)重組50%比例的方法是正確的，但不應(yīng)是全部所得分?jǐn)?，而?yīng)該是分?jǐn)偣蓹?quán)支付這部分。第二種觀點(diǎn)按單項(xiàng)重組中的股權(quán)支付比例計(jì)算，而不是按全部單項(xiàng)重組所得計(jì)算比例，也不準(zhǔn)確。第三種觀點(diǎn)計(jì)算時(shí)，只考慮與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得，與第二種一樣，沒(méi)有考慮企業(yè)全部重組所得比例。
??????? 綜合上述觀點(diǎn)，筆者提出第四種觀點(diǎn)，即先計(jì)算全部重組所得的比例是否超過(guò) 50%，然后再計(jì)算股權(quán)支付部分所得，將這部分所得進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。筆者以為，文件是指企業(yè)當(dāng)年全部債務(wù)重組所得占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，股權(quán)支付部分相對(duì)應(yīng)的所得，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。本例中，先按第一種觀點(diǎn)，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額399萬(wàn)元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元的79.8%，超過(guò)50%。但399萬(wàn)元重組所得中，按第二種觀點(diǎn)計(jì)算股權(quán)支付部分的所得為304.01萬(wàn)元（104.72＋199.29）。最后，再按第三種觀點(diǎn)，將304.01萬(wàn)元按5年平均分?jǐn)偟礁髂甓?。如果在兩次債?wù)重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務(wù)處理意見(jiàn)，則這一單項(xiàng)重組不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。