總分企業(yè)匯總納稅例解
???? 長期以來，我國企業(yè)所得稅為中央與地方財政分享的稅種，即共享稅。法人所得稅制帶來的突出問題在于：對于屬于中央與地方共享稅的企業(yè)所得稅，如果非法人的分支機構將全部稅款繳到總公司所在地入庫，將不可避免地出現(xiàn)地區(qū)間的利益轉移，同時由于分支機構分享了地方提供的公共產品和公共服務，如果沒有稅收貢獻，便制約了地方經濟建設及全國經濟均衡高效的運行。為妥善處理好地區(qū)間利益分配關系，在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例基礎上，國務院出臺的《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預〔2008〕10號）及國家稅務總局出臺的《跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）分別從財政預算和稅收征管兩方面作出規(guī)定，旨在合理利用稅收手段，妥善處理地區(qū)間的利益分配，有效解決法人稅制帶來的稅源跨地區(qū)轉移問題。
目前，匯總納稅的各項政策的實質都是強調在法人稅制的基礎上解決區(qū)域分配問題?？绲貐^(qū)匯總納稅企業(yè)“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的處理原則，“總機構負責進行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計算企業(yè)的年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補稅款”的政策規(guī)定，反映出匯總納稅企業(yè)的年度申報突出法人所得稅理念，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
納稅申報表填報的各項數(shù)據(jù)由法人企業(yè)統(tǒng)一核算
企業(yè)下設分支機構時，會根據(jù)自身情況確定獨立核算還是由總機構統(tǒng)一核算即非獨立核算的方式。無論會計上采用何種方式，總機構在申報企業(yè)所得稅時，作為一個法人企業(yè)，預繳及匯算清繳的各項申報數(shù)據(jù)是法人企業(yè)整體核算的結果，各分支機構都不需要單獨核算利潤、計算應納稅所得額。
1.收入的確認
一般情況下，企業(yè)將所屬獨立核算的分支機構核算的收入?yún)R總到總部統(tǒng)一申報；非獨立核算分支機構的收入確認與一般企業(yè)一樣，不需要總機構單獨處理。因此，匯總納稅企業(yè)應注意將總機構及各分支機構取得的各項收入一并計入應納稅所得額。
例1：A企業(yè)為2003年在北京市成立的一家高新技術企業(yè)企業(yè)，分別在2004年~2006年下設3家獨立核算的分支機構：上海分公司A1、深圳分公司 A2、西寧分公司A3。2009年，A企業(yè)總部實現(xiàn)銷售收入1500萬元，分支機構A1實現(xiàn)銷售收入450萬元，分支機構A2實現(xiàn)銷售收入360萬元，分支機構A3實現(xiàn)銷售收入130萬元，A企業(yè)2009年度匯算清繳申報的銷售收入為2440萬元（1500＋450＋360＋130）。如果A企業(yè)下設的3 家分支機構A1、A2、A3不獨立核算，銷售收入直接由總公司統(tǒng)一核算。
2.扣除項目的確認
匯總納稅企業(yè)稅前項目的處理原則與收入確認一致，各項稅前扣除數(shù)據(jù)不需要考慮各分支機構的情況，由法人企業(yè)統(tǒng)一核算，包括工資、職工福利費等3項經費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費、廣告費、利息支出等，稅前扣除的各項指標由法人企業(yè)統(tǒng)一計算扣除，不對分支機構單獨計算稅前扣除限額。
例2：如果例1中A企業(yè)總部及3家分支機構2009年度發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費如文尾表格所示：
A企業(yè)2009年納稅申報時，發(fā)生業(yè)務招待費110萬元，稅前扣除限額經比較12.2萬元（2440×5％。）與66萬元（110×60%）孰小后確定為 12.2萬元，納稅調增額為97.5萬元（110－12.5）；發(fā)生廣告費305萬元，稅前扣除限額為366萬元（2440×15%），不需要進行納稅調整。
上述申報體現(xiàn)了法人稅的實質，各分支機構不單獨計算應納稅所得額，各類涉稅事項由總機構統(tǒng)一計算?！镀髽I(yè)所得稅法》施行后，稅務機關不需要再對符合國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定條件的分支機構進行單獨的企業(yè)所得稅檢查。
減免稅事項的納稅處理體現(xiàn)法人稅制思想
目前，匯總納稅企業(yè)享受減免稅的主體由原來的獨立核算單位改為法人企業(yè)，稅務機關不再單獨受理獨立核算的分支機構申請的減免稅事項。因此，《企業(yè)所得稅法》施行后，跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)與一般企業(yè)享受減免稅的資格及審批方式一致，區(qū)別在于總機構對企業(yè)審批的各項減免適用于法人企業(yè)及所屬各分支機構。如例1 中，如果A企業(yè)取得了高新技術企業(yè)證書，申請2009年度享受高新技術減免稅及技術開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策，總機構主管稅務機關依據(jù)稅法審核后，A企業(yè)總機構及3家分支機構在2009年度納稅申報時一并享受稅收優(yōu)惠，其分支機構不需要向所在地主管稅務機關單獨申請。
納稅申報一些其他事項依法人制原則處理
1.關于分支機構以前年度虧損的處理
國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定，總機構和分支機構2007年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，允許在法定剩余年限內繼續(xù)彌補。這解決了原獨立核算分支機構的以前年度虧損額在《企業(yè)所得稅法》下法人納稅時如何處理的問題，其實質是2008年1月1日后分支機構以前年度的虧損額由法人企業(yè)一并彌補。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類）中沒有單獨體現(xiàn)彌補分支機構以前年度虧損的行次，實際工作中，可以將其填列在附表四《彌補虧損明細表》第三列“合并分立企業(yè)轉入可彌補虧損額”中，由此2008年后匯總納稅企業(yè)的以前年度虧損額包括了獨立核算的分支機構在內的法人企業(yè)所有虧損。
2.主表第三十四行“本年累計實際已預繳的所得稅額”的納稅申報處理原則
匯總納稅政策規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實現(xiàn)的預繳所得稅，由總、分機構按分配比例于預繳時分別入庫，其中50%在各分支機構間分攤預繳，50%由總機構預繳。與一般企業(yè)不同，匯總納稅企業(yè)匯算清繳申報填報的“本年累計實際已預繳的所得稅”應包括總機構本部及向分支機構分配入庫的全部預繳稅款。
實際操作中，一些地區(qū)出于平衡區(qū)域利益，分支機構未按總機構出具的分配表就地入庫所得稅，預繳稅款或多或少，致使“本年累計實際已預繳的所得稅”與實際不符，成為匯總納稅申報中較為突出的問題。按分支機構利潤核算入庫稅款，是對企業(yè)所得稅法人稅制的破壞，與《企業(yè)所得稅法》的精神實質相違背。
國家稅務總局《關于跨地區(qū)經營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）明確，匯總納稅企業(yè)少繳或多繳的預繳稅款，沒有按文件規(guī)定由總機構計算分配數(shù)額的，應在隨后的預繳期內，由總機構將差額分配到總機構或分支機構補繳或扣減。實踐中，少繳或多繳的預繳稅款不能填報在總機構年度申報表第三十四行“本年累計實際已預繳的所得稅額”項。該文件從政策及操作處理原則上進一步維護了法人所得稅制。
例3：如果例1中的A企業(yè)2009年第一季度至第四季度累計申報預繳所得稅50萬元，其中第三季度分配表中分配西寧A3分公司所得稅5萬元，A3分公司在當?shù)貙嶋H繳納8萬元，比分配稅款多入庫3萬元，導致A 企業(yè)2009年度全年實際繳納所得稅53萬元，比應預繳的50萬元多入庫3萬元。A企業(yè)2009年度納稅申報表主表第三十四行“本年累計實際已預繳的所得稅額”填報50萬元，多繳的3萬元應由西寧A3分公司在2010年度預繳申報中扣減。
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