解讀合作建房之營業(yè)稅繳納
一、關于合作建房的文件規(guī)定
1.《國家稅務總局關于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）的通知>》（國稅函發(fā)[1995]156號）文件第十七條規(guī)定，“問：對合作建房行為應如何征收營業(yè)稅？
答：合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：
（一）土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對乙方應按“銷售不動”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照實施細則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
（二）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業(yè)-租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按稅暫行條例實施細則第十五條的規(guī)定核定。
第二種方式是甲方以土地使用權乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：
1）房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。
2）房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業(yè)的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業(yè)稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業(yè)額按實施細則第十五條的規(guī)定核定。因此，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅?！?/span>
2.《國家稅務總局關于合作建房營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2005]1003號）文件規(guī)定，“鑒于該項目開發(fā)建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為甲方，未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉讓無形資產的行為。因此，甲方提供土地使用權，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務總局關于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）第十七條有關合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。”
二、解析
（一）“合作建房”概念
稅法上的合作建房，是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金。雙方都提供資金共同建房，不屬于營業(yè)稅文件中所指的“合作建房”概念。
（二）合作開發(fā)形式
將156號文件中兩種合作方式五種分配形式進行分解，歸納如下幾種形式：
1、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，以雙方的名義進行合作建房。建成后按照約定比例進行分配。
點評：該種形式對內按照合同約定的投資比例共同經營、共擔風險、共享利潤，對外共同互負連帶責任。
納稅要點：雙方各自房屋對外出售時，按照“轉讓不動產”稅目繳納營業(yè)稅。
2、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，以甲方的名義進行合作建房。建成后按照約定比例進行分配。[即國稅函[2005]1003號文的規(guī)定，是否屬于合作建房？]
點評：該種形式以合作開發(fā)為名，實為吸收開發(fā)資金，不屬于國稅發(fā)[1995]156號文規(guī)定的合作建房。擁有土地使用權的甲方負責開發(fā)經營，并承擔風險；乙方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報，所以乙方不承擔經營風險。
納稅要點：該種形式乙方提供的資金可以理解為甲方收取的預收款，根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條的規(guī)定，“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”，則甲方應在收到乙方提供的資金時，按照“轉讓不動產”稅目繳納營業(yè)稅。
3、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，以乙方的名義進行合作建房。建成后按照約定比例進行分配。
點評：該種形式以合作開發(fā)為名，實為轉讓土地使用權。提供資金的乙方負責開發(fā)經營并承擔風險；甲方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報，所以甲方不承擔經營風險。
納稅要點：該種形式甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發(fā)生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發(fā)生了銷售不動產的行為。所以，甲方應按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅，乙方應按“轉讓不動產”稅目繳納營業(yè)稅。
4、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，以乙方的名義進行合作建房。一定期限后（若干年），乙方將土地使用權連同建筑物歸還甲方。
點評：該種形式名為合作建房，實為出租土地使用權。提供資金的乙方負責開發(fā)經營并承擔風險；甲方并不加名，在一定期限后擁有部分房屋所有權。
納稅要點：甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業(yè)－租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業(yè)稅。
5、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，成立項目公司，以項目公司的名義合作建房。建成后按照約定比例分配項目公司稅后利潤。
點評：該種方式以項目公司為經營主體，對外承擔經營風險。甲乙雙方按約定比例分配項目公司稅后利潤，風險共擔，利潤共享。
納稅要點：該種方式按照營業(yè)稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向項目公司提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對項目公司銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。
6、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，成立項目公司，以項目公司的名義合作建房。建成后甲方按照銷售收入的一定比例提成或提取固定利潤。
點評：該種方式名為項目公司建房，實為甲方轉讓土地使用權的行為。建房后，甲方按照銷售收入的一定比例提成或提取固定利潤作為回報，并不對項目公司的利潤盈虧承擔風險、共享分配。
納稅要點：該種方式不屬于營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權轉讓給項目公司的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對項目公司按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅。
7、甲方提供土地使用權，乙方提供資金，成立項目公司，以項目公司的名義合作建房。建成后按一定比例分配房屋。
點評：該種方式以項目公司對外承擔風險，甲乙雙方以建成后的房屋作為回報，雙方都不對項目公司的利潤盈虧承擔風險、共享分配。
納稅要點：該種方式也未構成營業(yè)稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向項目公司轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業(yè)額按實施細則的規(guī)定核定。因此，對項目公司的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。