對無息借款可否核定利息收入征稅
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人之間相互融通資金的行為日益增多。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人融通資金卻不支付利息的行為，采取了按核定利息收入作為營業(yè)額征收營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的方法。這一做法是否正確，值得商榷。
營業(yè)稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)核定利息收入的主要依據(jù)是：
一、稅收征管法第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
二、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十四條規(guī)定了納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額的幾種情形，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率。
三、營業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。
四、營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按規(guī)定順序確定其營業(yè)額。
筆者認(rèn)為，依據(jù)上述理由，對無息行為核定收入來征稅有些牽強(qiáng)，理由如下：
第一，營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下簡稱應(yīng)稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
因此，征收營業(yè)稅一般要滿足“有償”這一條件，而無償融通資金行為就不符合該條件，不應(yīng)繳納營業(yè)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果要征收，對照該規(guī)定要求，應(yīng)能掌握證據(jù)證明企業(yè)無償行為不能成立。譬如查實(shí)企業(yè)沒有收取貨幣，但得到了實(shí)物或其他經(jīng)濟(jì)利益，并且在會計(jì)上可以可靠計(jì)量，這樣，融通資金就不是無償行為，而是為偷稅隱匿了利息收入。
第二，營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)對“有償”條款的例外，即對無償行為征稅有特別規(guī)定。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：
（一）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；
（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；
（三）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
以上規(guī)定表明，對無償行為征收營業(yè)稅，只有上述兩種情形。營業(yè)稅是就列舉行為征稅，無償融通資金行為不屬于列舉行為，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，無償融通資金行為符合“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”這一條款。該觀點(diǎn)是錯誤的。只有財(cái)政部、國家稅務(wù)總局才有權(quán)認(rèn)定哪些行為視同應(yīng)稅行為，其他任何稅務(wù)機(jī)關(guān)均無權(quán)認(rèn)定，否則就是越權(quán)。
還有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收征管法是法律，稅收征管法實(shí)施細(xì)則、營業(yè)稅暫行條例是行政法規(guī)，營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則是部門規(guī)章，按照立法法的規(guī)定，上位法優(yōu)于下位法，法律效力高于行政法規(guī)、部門規(guī)章，行政法規(guī)效率高于部門規(guī)章。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定征收營業(yè)稅。這種認(rèn)識不準(zhǔn)確。從有中國特色的立法來講，國務(wù)院得到全國人大常委會授權(quán)享有一定立法權(quán)，營業(yè)稅暫行條例的制定屬于授權(quán)立法范圍，從中國行政復(fù)議、行政訴訟法律來看，國務(wù)院同法院一樣擁有終裁權(quán)。從我國稅收實(shí)踐來看，稅收征管法與營業(yè)稅暫行條例均屬于法律法規(guī)，一個是程序法，另一個是實(shí)體法，不再區(qū)分法律效力高低。從法律慣例來說，具體計(jì)算征收稅款一般適用實(shí)體法，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用稅收征管法規(guī)定計(jì)算征收稅款，則名不正言不順。
另有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)核定其利息收入。如無關(guān)聯(lián)關(guān)系，則不需要調(diào)整。這也是不妥的。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則，稅收征管法第三十六條是稅收上一般性規(guī)定，而營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條是關(guān)于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定，征收營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)該執(zhí)行特殊規(guī)定。營業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定，說明的是納稅人價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由。如果企業(yè)融通資金確無利息收入，不能想當(dāng)然認(rèn)為是價(jià)格為零的表現(xiàn)。價(jià)格明顯偏低與價(jià)格為零有本質(zhì)的區(qū)別，從營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條的描述上，就把兩者并列，一個是價(jià)格明顯偏低，一個是無營業(yè)額。它們之間相互獨(dú)立，分別有各自法律適用范圍，不能混淆。
從目前營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)看，除非財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺相關(guān)規(guī)定，無償融通資金行為不能征營業(yè)稅。
企業(yè)所得稅
稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要依據(jù)是：
一、稅收征管法第三十六條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十四條的規(guī)定。
二、企業(yè)所得稅法第六章特別納稅調(diào)整第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
筆者認(rèn)為，對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無息行為征收企業(yè)所得稅，相關(guān)法規(guī)是齊備的，但在稅收實(shí)踐中，下列稅收政策不能忽視：
第一，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。
該規(guī)定清楚地表明，對實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，可以不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易涉及無息融資，必定引起一方收入增加，另一方支出增加，企業(yè)所得稅作出調(diào)整后，一方補(bǔ)稅，另一方就要退稅。因此，對境內(nèi)關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該慎用、少用特殊納稅調(diào)整，以促進(jìn)市場健康發(fā)展。
第二，企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對無息行為核定利息收入并作出納稅調(diào)整時(shí)，并沒有意識到實(shí)施企業(yè)所得稅特殊納稅調(diào)整過程中的特別規(guī)定。例如，直接用《稅務(wù)處理書》代替《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》；補(bǔ)征稅款采用追繳稅款用語，不加收利息而收滯納金等做法。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，不引用企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，避免執(zhí)行企業(yè)所得稅特殊納稅調(diào)整程序，直接按照稅收征管法第三十六條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十四條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅。這種做法有選擇性執(zhí)法嫌疑，應(yīng)屬于適用法律錯誤。
當(dāng)然，無息融資行為在某些條件下可以視為惡意避稅行為，既避營業(yè)稅又逃企業(yè)所得稅，并且實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，應(yīng)對該行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊。所以，建議首先通過稅務(wù)稽查，掌握證據(jù)證明無息行為是否成立。其次，如確實(shí)是無息行為，根據(jù)收入與支出相配比原則和企業(yè)所得稅法第十條第（八）項(xiàng)“與取得收入無關(guān)的其他支出不得稅前扣除”，來調(diào)整應(yīng)納稅所得額，使稅款不致流失。最后，看是否有必要啟動特別納稅調(diào)整程序來補(bǔ)征稅款。
會計(jì)處理方面
一般企業(yè)之間的資金往來，財(cái)務(wù)上大多作為往來款處理。資金借入方，記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”科目，借出方一般記入“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，是符合有關(guān)規(guī)定的。企業(yè)之間融通資金，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要在掌握相關(guān)證據(jù)前提下，進(jìn)行納稅調(diào)整處理。因此，企業(yè)首先要避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易，其次要考慮符合市場行為。如果企業(yè)把往來款項(xiàng)直接記入“短期借款”或“長期借款”科目，其無息行為就很難說得通。