“以前年度損益調(diào)整”影響所得稅申報
2012年8月，某市國稅機關(guān)對甲汽車銷售有限公司開展2011年度企業(yè)所得稅納稅評估。評估人員結(jié)合該單位2011年各期間申報表和繳納款項資料，經(jīng)比對2011年度企業(yè)所得稅申報表信息，并審核“以前年度損益調(diào)整”賬戶，發(fā)現(xiàn)下列問題：
1.2011年度企業(yè)所得稅申報表附表三中“罰金、罰款和被沒收財物損失”和“稅收滯納金”調(diào)整金額均為0。省國稅信息平臺系統(tǒng)中反映的入庫滯納金、罰款為25780.5元，存在異常。
2.2011年第四季度企業(yè)所得稅預繳納稅申報表（A類）中“利潤總額”3211150.9元，企業(yè)所得稅年度納稅申報表中（A類）“利潤總額”3061150.9元，差異150000元，存在異常。
3.2011年11月，在“以前年度損益調(diào)整”中反映盤盈固定資產(chǎn)機器設(shè)備1臺計15600元，所附單據(jù)為固定資產(chǎn)盤點表及審批單。經(jīng)核對2011年企業(yè)所得稅納稅申報表附表三，未納稅調(diào)增。
4.2012年4月，通過“以前年度損益調(diào)整”科目，反映2011年度廣告費400000元。甲企業(yè)與某廣告公司簽訂一份廣告發(fā)布合同，2011年12月，應支付廣告費400000元，財務(wù)上在2011年未反映此項費用。2012年4月8日，廣告公司開具發(fā)票時，因2011年度企業(yè)所得稅已申報，未納稅調(diào)整。
甲企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，企業(yè)所得稅自行匯算清繳。財務(wù)報告對外公布日2012年3月25日。2011年度企業(yè)所得稅申報日2012年4月2日。上述事項均通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，評估人員結(jié)合企業(yè)會計制度和稅收政策，重點審核該科目。
按《企業(yè)會計準則》應用指南講解，“以前年度損益調(diào)整”核算企業(yè)本年度發(fā)生的以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。其主要賬務(wù)處理：1.企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。2.由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。3.經(jīng)過上述調(diào)整后，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。
事項1：經(jīng)審核，甲企業(yè)自查補申報2009年~2010年企業(yè)所得稅、印花稅款發(fā)生的稅款滯納金25780.5元，在“以前年度損益調(diào)整”科目反映，并結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目。會計人員解釋，補交滯納金屬于以前年度事項，以避免2011年度納稅申報調(diào)整。
評估人員認為，上述會計處理結(jié)果雖然不影響應稅所得額計算，但科目運用錯誤。甲企業(yè)在本年度實際發(fā)生的滯納金支出，在“營業(yè)外支出”中反映并在納稅申報表中反映調(diào)整金額較恰當，這樣操作可避免信息比對異常。如通過“以前年度損益調(diào)整”核算，反映不屬于2011年度事項，或被誤解為因稅務(wù)檢查導致的會計差錯更正。
事項2：該企業(yè)2012年2月發(fā)生一筆銷售退回業(yè)務(wù)，屬于2011年12月發(fā)出商品一批，其售價為500000元，成本350000元。因商品質(zhì)量原因，雙方協(xié)商同意作退貨處理，并已取得購貨方開具的紅字增值稅專用發(fā)票。企業(yè)銷售退回業(yè)務(wù)，按資產(chǎn)負債表日后事項賬務(wù)處理。經(jīng)評估人員核對，主營業(yè)務(wù)收入項目少500000元，主營業(yè)務(wù)成本項目少350000元，利潤少計150000元。
對上述銷售退回業(yè)務(wù)，《企業(yè)會計準則——收入》規(guī)定，對于銷貨退回，應分別不同情況進行會計處理：1.對于未確認收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應按已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”，貸記“發(fā)出商品”科目；2.對于已確認收入的售出商品發(fā)生退回的，一般應在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本；3.已確認收入的售出商品發(fā)生的銷售退回，屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應當按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。在會計上，將銷售退回期間分為一般期間和資產(chǎn)負債表日后期間。對前者發(fā)生的銷售退回，應沖減當期收入和成本，后者應通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整報告年度的收入和成本，并在利潤表中列示。稅務(wù)處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬銷售退回，企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。該文件未明確銷售退回區(qū)分為一般期間和資產(chǎn)負債表日后期間，對發(fā)生的銷售退回直接沖減當期收入。
上述會計和稅法差異具體體現(xiàn)在銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后期間。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。評估人員據(jù)此判斷，企業(yè)對在資產(chǎn)負債表日后期間發(fā)生的銷售退回業(yè)務(wù)會計處理正確，但未在納稅申報表作納稅調(diào)整。正確做法應對該事項在2011年企業(yè)所得稅申報表附表三相關(guān)項目反映凈調(diào)增所得額150000元，2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時再作納稅調(diào)減。
事項3：按《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》講解的規(guī)定，企業(yè)因固定資產(chǎn)盤盈應作為前期重要差錯，記入“以前年度損益調(diào)整”科目。企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（九）條所稱其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入。對于盤盈的各種財產(chǎn)，均應計入當期應納稅所得額。企業(yè)對該事項的會計處理正確，但未進行納稅調(diào)整則不正確。
事項4：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定，根據(jù)稅收征管法有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。經(jīng)審核，甲企業(yè)2011年發(fā)生的廣告費未超過稅法規(guī)定的扣除標準。評估人員認為企業(yè)對該事項按會計制度處理恰當，但未對該事項按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整則是錯誤的行為。
綜合上述，甲企業(yè)應調(diào)減2011年度應納稅所得額＝350000－500000－16500＋400000＝233500（元），應退稅金額＝233500×25%＝58375（元）。甲企業(yè)對評估結(jié)論無異議。評估人員建議企業(yè)財務(wù)人員對以前年度損益調(diào)整事項按會計制度正確核算，同時加強稅收政策學習，依法納稅申報，在調(diào)整2011年度企業(yè)所得稅申報表基礎(chǔ)上，按規(guī)定操作流程辦理退稅手續(xù)。