扣繳義務(wù)人因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任未扣繳稅款應(yīng)如何處理
案例
近日，某市地稅局在對該市某居民企業(yè)納稅人檢查過程中，發(fā)現(xiàn)該單位今年3月發(fā)生一筆境外支付律師費的業(yè)務(wù)。該單位2011年與國外一客戶產(chǎn)生貿(mào)易糾紛，在英國倫敦海事法院提起貿(mào)易仲裁，并在當(dāng)?shù)仄刚埩四陈蓭熓聞?wù)所全權(quán)處理法律事務(wù)，結(jié)算律師費共計60.8萬英鎊，折合人民幣651.25萬元，于2012年3月向稅務(wù)局申請開具對外付匯完稅證明單。由于地稅機關(guān)審核疏忽，未對該單位申請付款項目詳細(xì)審查，在未要求其代扣代繳營業(yè)稅、城建稅及教育費附加36.47萬元的情況下，開具了證明，該單位憑此證明向境外支付了該款項。
市地稅局認(rèn)為由于審核疏忽，導(dǎo)致未要求其代扣代繳稅款，屬于稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，根據(jù)稅收征管法第五十二條規(guī)定：因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因此要求該單位限期補扣補繳稅款36.47萬元，不處滯納金和罰款。但該單位向地稅局提出了政策疑義：地稅局已作出證明，費用款項已經(jīng)支付給對方，難以再補扣營業(yè)稅等稅款，根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)向納稅人即英國某律師事務(wù)所追繳稅款，該單位不再進行代扣代繳，不負(fù)任何法律責(zé)任。
征納雙方在稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何處理的問題上，產(chǎn)生了分歧。
法理分析
有觀點認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)向扣繳義務(wù)人追繳稅款。理由是：地稅機關(guān)出具了對外付匯證明，該單位據(jù)此支付了款項，從整個事件看，是稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)導(dǎo)致了扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣，扣繳義務(wù)人并無過錯且不存在主觀上的因素，不符合稅收征管法第六十九條的情節(jié)，即扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此不能根據(jù)該條的規(guī)定進行處理，應(yīng)當(dāng)適用稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。
也有觀點認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)向納稅人追繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人都不承擔(dān)法律責(zé)任。理由是：扣繳義務(wù)人在整個事件中并無存在過錯，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣原因在于稅務(wù)機關(guān)，且取得了證明，因此不存在扣繳義務(wù)人已扣少繳或未繳稅款，形成了納稅人未繳稅款的事實。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法第六十九條規(guī)定，向納稅人即英國某律師事務(wù)所追繳稅款，同時免除納稅人和扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任。
對此爭議，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期補扣稅款予以繳納，不處滯納金和罰款。理由是盡管扣繳義務(wù)人取得了稅務(wù)機關(guān)開具的證明，但證明并不是建立在稅法的基礎(chǔ)上的，而是建立在稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)基礎(chǔ)上的，因此該證明是無效的。雖然稅收征管法第五十二條沒有明確扣繳義務(wù)人少繳的稅款是否應(yīng)扣未扣還是已扣未繳，但根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十一條第一款的規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。由于英國某律師事務(wù)所在我國境內(nèi)沒有代理機構(gòu)，則該境內(nèi)納稅人為法定扣繳義務(wù)人，這點是無異議的。因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條第三款的規(guī)定，扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機關(guān)除按征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補扣或補收。從該條文可以看出，案例中居民企業(yè)未按規(guī)定應(yīng)扣未扣稅款，稅務(wù)機關(guān)除按照稅收征管法第五十二條規(guī)定免于滯納金和處罰外，應(yīng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期補扣稅款。
分析建議
從案例中可以看出，由于稅務(wù)機關(guān)工作疏忽，導(dǎo)致了法定扣繳義務(wù)人未及時扣繳稅款，險些造成稅款流失。因此稅務(wù)機關(guān)應(yīng)進一步強化和完善涉外稅收人員崗位技能培訓(xùn)，建立規(guī)范的專業(yè)人才培訓(xùn)機制，特別是在對外付匯開具證明方面要進一步加強管理和監(jiān)督，嚴(yán)格執(zhí)行執(zhí)法責(zé)任追究制度。
從處理意見的歧義上可以發(fā)現(xiàn)，稅收征管法律、法規(guī)條文之間尚存在不銜接的問題，如案例中對扣繳義務(wù)人因不是自身或納稅人原因，而是稅務(wù)機關(guān)的原因?qū)е挛纯鄣?，未有明確的條文進行支撐。在實踐中，稅務(wù)機關(guān)也難以操作，只能根據(jù)相關(guān)法理進行解釋。因此，建議修訂稅收征管法時予以考慮并加以完善。
從實際操作來看，稅收征管法第六十九條規(guī)定中向納稅人追繳稅款的方式雖然在法理上具有一定的說服力，但從預(yù)防稅款流失，節(jié)約稅收成本的角度上看，該規(guī)定存在缺陷。如案例中，稅務(wù)機關(guān)如果向納稅人（英國某律師事務(wù)所）追繳稅款，稅收成本是不可估量的，執(zhí)行效果是難以保證的。因此，建議從保證國家稅款及時足額入庫、方便納稅人、降低稅收成本的原則出發(fā)考慮追繳稅款的方式。