旅店業(yè)飲食業(yè)兼營行為納稅新規(guī)解讀
最近，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第62號公告，以下簡稱62號公告）。
新規(guī)定新在哪里
國家稅務(wù)總局曾針對飲食業(yè)納稅人銷售食品征稅問題下發(fā)過《關(guān)于飲食業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕202號）和《關(guān)于燒鹵熟制食品征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1996〕261號）兩個文件，規(guī)定對飲食店、餐館等飲食行業(yè)的單位在經(jīng)營飲食業(yè)務(wù)同時銷售貨物（含燒鹵熟制食品）給顧客的，不論顧客是否在現(xiàn)場消費，其貨物部分的收入均應(yīng)當(dāng)并入營業(yè)稅應(yīng)稅收入征收營業(yè)稅。這些單位附設(shè)門市部、外賣點，專門生產(chǎn)或銷售食品的工廠、商場以及個體經(jīng)營者和其他個人對外銷售貨物（含燒鹵熟制食品）的，則征收增值稅。
本次發(fā)布的62號公告廢止了上述兩個文件。62號公告規(guī)定，自2012年1月1日起，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人發(fā)生上述應(yīng)稅行為，符合《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十九條規(guī)定的，可選擇按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅。
相關(guān)注意事項
按照相關(guān)規(guī)定，符合62號公告規(guī)定的繳納增值稅的旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅，增值稅征收率為3%，同時只能開具增值稅普通發(fā)票。
其銷售額不包括應(yīng)納稅額，銷售食品采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按“銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）”的公式計算銷售額。
上述納稅人中的個體戶和其他個人，其取得的食品銷售收入還單獨適用增值稅起征點的規(guī)定，具體標(biāo)準(zhǔn)遵循各省級國稅局的規(guī)定，月銷售額未達(dá)到起征點的，不需繳納增值稅。
對新規(guī)中幾個關(guān)鍵詞的理解
細(xì)讀62號公告，其關(guān)鍵點在于“非現(xiàn)場消費的食品”。“現(xiàn)場”比較好理解，旅店業(yè)和飲食業(yè)的現(xiàn)場即指其直接從事經(jīng)營的場所，如大堂、餐廳或室外就餐場所等。而“消費”的概念，原指購買、使用商品或者接受服務(wù)的行為。現(xiàn)按照62號公告所要表達(dá)的意思，則與平時的概念有所區(qū)別，消費僅指這一過程中那些吃掉了、用掉了或分享過的食品。
綜合上述詞義，“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費的食品”的意思就是賓館、酒店、餐廳、飯店等旅店業(yè)和飲食業(yè)的納稅人銷售的，顧客購買后不在該出售的經(jīng)營場所食用或飲用的食物、飲品（煙草除外）。
是否同時提供服務(wù)是主要劃分標(biāo)準(zhǔn)
納稅人和稅務(wù)機關(guān)對于同一納稅人在經(jīng)營行為中，既提供應(yīng)稅勞務(wù)又銷售貨物的兼營行為，該如何劃分兩種收入分別征稅呢？筆者認(rèn)為，銷售食品時是否同時提供飲食場所等服務(wù)是劃分餐飲收入和銷售食品收入的主要標(biāo)準(zhǔn)。
按稅法規(guī)定，旅店業(yè)，是指提供住宿服務(wù)的業(yè)務(wù)；飲食業(yè)，是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為顧客提供飲食消費服務(wù)的業(yè)務(wù)。因此，在納稅人提供住宿服務(wù)、飲食場所服務(wù)的同時涉及銷售食品，該項收入都屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，就其該項業(yè)務(wù)的全部收入征收營業(yè)稅；如果某項業(yè)務(wù)發(fā)生時，納稅人未提供服務(wù)，僅是轉(zhuǎn)讓了食品，則為增值稅的貨物銷售，應(yīng)征收增值稅。
同時，按照規(guī)定，營業(yè)稅納稅人有上述兼營行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算服務(wù)行為的營業(yè)額和食品的銷售額，未分別核算的，由主管地稅機關(guān)核定其住宿、飲食服務(wù)的營業(yè)額。
在稅收實務(wù)中，如某顧客購買了一份快餐，在經(jīng)營場所吃了一部分后其余的帶走，該行為應(yīng)視為納稅人對該份快餐提供了餐飲服務(wù)，而不能機械的分成兩部分，對已經(jīng)消費部分的收入按飲食業(yè)征收營業(yè)稅，對該份快餐中帶離現(xiàn)場部分的收入征收增值稅。從消費習(xí)慣、經(jīng)營慣例、核算原則等常理來分析，62號公告所稱的應(yīng)征增值稅的“非現(xiàn)場消費的食品的收入”，最少應(yīng)以旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人平時的銷售計量單位為限，如一盒月餅，一套快餐、一只烤鴨、一份燒鹵熟制食品等，至于顧客購買的一個計量單位中已食用消費了一部分的剩余零散打包食品理當(dāng)不在此列。
納稅人應(yīng)注意的問題
從2012年開始，賓館、酒店等旅店業(yè)的企業(yè)，逢節(jié)日對外銷售月餅等食品時，對取得的銷售收入應(yīng)在賬簿上單獨記賬，依法向國稅部門申報繳納增值稅；其內(nèi)設(shè)的餐飲部，提供就餐服務(wù)取得的餐飲收入仍按原規(guī)定繳納營業(yè)稅。對從事專業(yè)的外賣送餐業(yè)務(wù)，以及已經(jīng)設(shè)立了附設(shè)門市部等機構(gòu)對外銷售食品的納稅人來說，其賬務(wù)和納稅事項比較好處理，只需就其已單獨記賬的銷售食品收入向國稅部門申報繳納增值稅即可。對于以提供餐飲服務(wù)為主的飲食業(yè)企業(yè)，則應(yīng)對取得的非餐飲服務(wù)場所消費的食品銷售收入按規(guī)定單獨記賬，分別申報納稅。
62號公告的出臺對各地稅務(wù)機關(guān)也提出了新的征管要求。就旅店業(yè)而言，從事單獨銷售月餅等食品業(yè)務(wù)的都是大中型賓館、酒店，這類納稅人的財務(wù)核算比較健全，有些納稅人的企業(yè)所得稅屬于國稅部門征管，62號公告施行以后，稅務(wù)機關(guān)主要是督促原來與國稅沒有征納關(guān)系，但又發(fā)生了銷售食品應(yīng)稅行為的旅店業(yè)納稅人按規(guī)定及時到主管國稅部門辦理增值稅的稅務(wù)登記，同時輔導(dǎo)納稅人將不同稅種的應(yīng)稅收入分別記賬和申報納稅。而對于飲食業(yè)特別是微小飲食企業(yè)和個體飲食戶，這類納稅人本來就賬務(wù)不健全或沒有建賬，營業(yè)稅實行定額征收，要求這些納稅人對取得的銷售食品收入單獨記賬顯然不太現(xiàn)實，因此，建議本著既方便納稅人又適應(yīng)實際稅收征管的原則，由各省級國稅和地稅部門聯(lián)合制定科學(xué)的、具體的征管辦法。