促銷贈送禮品三種情形需繳稅
近日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕50號），就企業(yè)在營銷活動中以折扣折讓、贈品、抽獎等方式，向個人贈送現(xiàn)金、消費(fèi)券、物品、服務(wù)等涉及的個人所得稅問題進(jìn)行了明確。根據(jù)該文件，企業(yè)在銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品分為兩種類型，第一種類型不征收個人所得稅，第二種類型則需要征收個人所得稅，本文解析如下。
促銷禮品贈送的個人所得稅處理
（一）不征收個人所得稅的類型
1.企業(yè)通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；
2.企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機(jī)贈話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購話費(fèi)贈手機(jī)等；
3.企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個人按消費(fèi)積分反饋禮品。
這些贈送的共同點(diǎn)是，只有個人購買了企業(yè)的商品或提供的勞務(wù)才會獲得相應(yīng)物品或服務(wù)的贈送，實(shí)質(zhì)上企業(yè)的一種促銷行為，相關(guān)贈品的成本已經(jīng)被企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入所吸收。換句話說，個人實(shí)際已經(jīng)為取得這些贈品變相支付了價款。因此，這些贈品的取得是有償?shù)模恍枰魇諅€人所得稅。
（二）征收個人所得稅的類型
1.企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
2.企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
3.企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎機(jī)會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項(xiàng)目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。
在這些項(xiàng)目中，企業(yè)贈送禮品并不是以個人購買企業(yè)的商品或提供的服務(wù)為前提。因此，個人是無償取得這些贈品的。財(cái)稅〔2011〕50號文件規(guī)定，對于個人取得的這些贈品應(yīng)征收個人所得稅。其中，對個人取得的因企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品和企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，按照“其他所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。而對于企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎機(jī)會，個人的獲獎所得，是按照“偶然所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。
對于涉及贈品（包括實(shí)物和勞務(wù)）的應(yīng)納稅所得額的確定問題，財(cái)稅〔2011〕50號文件規(guī)定，企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得；是外購商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實(shí)際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得。
當(dāng)然，在第二種需要扣繳個人所得稅的類型中，必須是企業(yè)直接向個人發(fā)放贈品，才需要扣繳個人所得稅。如果發(fā)放的形式有所變化，則未必需要扣繳個人所得稅。比如，某洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)推出一款新洗發(fā)水，需要進(jìn)行廣告宣傳，如果該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)直接將贈品隨機(jī)發(fā)放（包括現(xiàn)場發(fā)放或郵寄發(fā)放），都需要按“其他所得”項(xiàng)目扣繳個人所得稅。如果該企業(yè)不是直接發(fā)放，而是把贈品無償提供給某時尚雜志（當(dāng)然，一般該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)在該雜志上作了相應(yīng)的廣告），通過時尚雜志捆綁發(fā)放，該洗發(fā)水生產(chǎn)企業(yè)是把贈品無償贈送給雜志的，不涉及個人所得稅問題。而雜志在銷售時捆綁提供該贈品，則屬于財(cái)稅〔2011〕50號文件第一種不征收個人所得稅的類型。企業(yè)在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時給予贈品，雜志發(fā)行機(jī)構(gòu)不需要扣繳個人所得稅。
對于應(yīng)征收個人所得稅的3種贈品發(fā)放類型，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)扣繳的個人所得稅時應(yīng)注意以下三個方面：
第一，在第三種情況下，企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎機(jī)會，個人的獲獎所得，企業(yè)可以要求個人先完稅后再給予贈送，而對于第一種和第二種情況下的贈品，企業(yè)很難扣繳個人應(yīng)納所得稅。這就意味著，在第一種和第二種情況下，需要扣繳的個人所得稅基本是由企業(yè)承擔(dān)的。需要注意的是，雖然這部分個人所得稅由企業(yè)承擔(dān)，但是企業(yè)不能將承擔(dān)的這部分個人所得稅作為企業(yè)的成本、費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。
第二，關(guān)于個人所得稅全員全額明細(xì)申報(bào)的問題。目前，各地都在推行個人所得稅全員全額明細(xì)申報(bào)，企業(yè)在扣繳個人所得稅時，需要提供個人身份證等相關(guān)信息。除了第三種情況關(guān)于個人抽獎所得的可以操作外，在第一種和第二種情況下，企業(yè)即使自行承擔(dān)了個人所得稅，也很難獲取這些取得贈品個人的相關(guān)身份信息。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)就這部分項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)申報(bào)，企業(yè)可能會面臨現(xiàn)實(shí)操作中的難題。
第三，如果是企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中或在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位個人發(fā)放贈品的，應(yīng)按工資、薪金所得扣繳個人所得稅，計(jì)稅依據(jù)的確定可以根據(jù)財(cái)稅〔2011〕50號文件的規(guī)定執(zhí)行。
促銷禮品贈送的流轉(zhuǎn)稅處理
企業(yè)促銷禮品贈送面臨的首要問題是流轉(zhuǎn)稅的處理，貨物贈送的涉及增值稅，勞務(wù)贈送的涉及營業(yè)稅。
對于企業(yè)在促銷活動贈品的增值稅問題，在國家層面并無明確的文件規(guī)定，實(shí)務(wù)中通常是將企業(yè)的贈品贈送行為作為無償贈與行為，視同銷售繳納增值稅。近年來，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在這個問題的處理上有所變動，主要針對財(cái)稅〔2011〕50號文件第一條提到的不征收個人所得稅的促銷禮品贈送行為。比如，安徽省國稅局《關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函〔2008〕10號）規(guī)定，商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定金額的商品后，給予顧客一定數(shù)額的代金券，允許顧客在指定時間和指定商品范圍內(nèi)，使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。四川省國稅局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干政策問題解答[之一]〉的通知》中對于對商業(yè)企業(yè)采取“購物返券”、“買一贈一”等方式贈送給消費(fèi)者的貨物和購物券，應(yīng)如何確定增值稅應(yīng)稅銷售額的問題規(guī)定，商業(yè)企業(yè)的“購物返券”行為不是無償贈送，不能視同銷售計(jì)算增值稅；購物返券與商業(yè)折扣的銷售方式相似，因此購物返券應(yīng)該比照商業(yè)折扣，按實(shí)際取得的現(xiàn)金（或銀行存款）收入計(jì)算增值稅。商場從顧客手中收回的購物券，其收入已在購物返券時體現(xiàn)，不應(yīng)征收增值稅。買一贈一是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價銷售，應(yīng)按照實(shí)際取得的銷售收入計(jì)算繳納增值稅。而對于財(cái)稅〔2011〕50號文件第二條提到的需要征收個人所得稅的贈送類型中，企業(yè)發(fā)放贈品在增值稅上需要視同銷售繳納增值稅。
如果企業(yè)贈送的是服務(wù)，就涉及營業(yè)稅問題。需要注意的是，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定，只有單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或個人的行為和單位或者個人自建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為，屬于視同發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)稅行為，需要征收營業(yè)稅外，單位或個人無償提供其他營業(yè)稅應(yīng)稅行為，并無視同發(fā)生應(yīng)稅行為的規(guī)定，不需要征收營業(yè)稅。
對于財(cái)稅〔2011〕50號文件第一條中不征收個人所得稅的類型，如果涉及贈送勞務(wù)的，對單位只按其實(shí)際取得的營業(yè)額征收營業(yè)稅。比如，某餐飲企業(yè)實(shí)行消費(fèi)積分，積累一定的積分可以兌換一定的餐飲消費(fèi)金額，或者企業(yè)采取充值100元按120元計(jì)算可消費(fèi)金額，這里都是按企業(yè)實(shí)際取得的收入額征稅。而對于財(cái)稅〔2011〕50號文件第二條提到的需要征收個人所得稅的贈送中，企業(yè)無償提供服務(wù)的，也不需要繳納營業(yè)稅。比如，某餐飲企業(yè)開業(yè)第一天，對隨機(jī)對象實(shí)行免費(fèi)試吃，此時企業(yè)雖然提供了營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但未取得營業(yè)額，不屬于《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條列舉的視同提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，則應(yīng)納稅所得額為零，應(yīng)納稅額為零。
禮品贈送的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入。
而對于企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，在年會、座談會、慶典以及其他活動中以及對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客給予的額外抽獎獎勵支出，在性質(zhì)上如何界定？如果界定為捐贈，則這些捐贈則不屬于公益、救濟(jì)行捐贈，不能在企業(yè)所得稅前扣除。這在實(shí)務(wù)中還有待探討。本文認(rèn)為，對于企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳和廣告中的對隨機(jī)對象發(fā)放的相關(guān)贈品支出，可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前按限額扣除。對于企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動向非本單位人員發(fā)放的贈品支出如何處理，可能有很大爭議，實(shí)務(wù)中要視具體情況而定。如果發(fā)放的是一些印有企業(yè)宣傳標(biāo)志的小額禮品，可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除。如果屬于大額的禮品贈送，比如某企業(yè)開年會，參會者每人發(fā)一臺蘋果手機(jī)或筆記本電腦，也作為企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)很難得到認(rèn)同。對于企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客，給予額外抽獎，這部分獎勵支出應(yīng)該作為企業(yè)的合理費(fèi)用在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，因?yàn)槠髽I(yè)在產(chǎn)品或服務(wù)定價時應(yīng)該考慮了這部分支出，對應(yīng)的收入也已經(jīng)在銷售收入中體現(xiàn)。
最后，企業(yè)促銷贈送行為中，為個人承擔(dān)的個人所得稅支出，一律不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
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