此壞賬損失應準予所得稅前扣除
案例
A 企業(yè)把產(chǎn)品賒銷給B企業(yè)，但B企業(yè)超過了約定付款期限仍不支付貨款，A企業(yè)遂向B企業(yè)所在地法院提起訴訟，經(jīng)調(diào)解法院出具民事調(diào)解書，B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價抵債。由于地價款未清，A企業(yè)無法獲得該處房產(chǎn)的產(chǎn)權，A企業(yè)向原調(diào)解法院申請執(zhí)行，法院查明B企業(yè)確無財產(chǎn)可供執(zhí)行便出具民事裁定書，終結執(zhí)行程序。
A企業(yè)于當年度向其所在地主管稅務部門申請在所得稅前扣除上述壞賬損失，稅務部門不予批準。理由是：本案中，法院出具調(diào)解書，B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價抵債，說明A企業(yè)的貨款可以并已經(jīng)收回。至于因為房產(chǎn)的地價款未清，A單位無法獲得房產(chǎn)產(chǎn)權是房產(chǎn)的處理問題，應視作另外的案件。
法理分析
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條明確，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得與收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的上述規(guī)定，我們可以這樣理解，企業(yè)發(fā)生與取得收入直接相關的、符合生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)、應當計入當期損益或有關資產(chǎn)成本的必要和正常的壞賬損失準予在計算應納稅所得額時扣除。
本案的壞賬損失是A企業(yè)無法收回的產(chǎn)品銷售貨款，毋庸置疑是與取得收入直接相關的、符合生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī)、應當計入當期損益。但是否必要和正常的呢？答案是肯定的。
第一，有經(jīng)營就有風險，這是眾所皆知的道理。其中有部分銷售貨款無法收回就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中不可避免的風險，除非全部采取款到發(fā)貨的銷售方式。但在當今買方市場的環(huán)境下，尤其是對于大眾化的競爭消費品，這種銷售方式只能是不切實際的理論空想。因此，對于普通產(chǎn)品和企業(yè)而言，賒銷或分期收款的做法就是必然選擇。由于任何企業(yè)都無法把控其銷售客戶以及宏觀經(jīng)濟環(huán)境，在賒銷或分期收款的前提下，企業(yè)會不可避免地產(chǎn)生壞賬損失。
第二，一個企業(yè)的壞賬損失是否正常，可以從以下三點進行判斷。其一，壞賬損失與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是否存在直接因果關系，上述第一點的分析已經(jīng)提供肯定答案。其二，壞賬損失有無虛假成分。其三，壞賬損失在數(shù)量上是否超過通常水平。由于影響一個企業(yè)壞賬損失多少的原因非常復雜且不確定，目前沒有也不可能有一個明確的壞賬損失量化標準，只能統(tǒng)計行業(yè)中實際發(fā)生的一般平均水平。但即使超過這個平均水平也不能認定為不正常，因為這個平均水平雖有一定參考價值但不能等同于法定標準。因此，本案中的壞賬損失只能從其真實性判斷是否正常。《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》第十六條的規(guī)定也印證了這一點。從法院出具的民事調(diào)解書可以看出，本案中的未收貨款得到了債務人B企業(yè)的認可以及法院的查證，無任何虛假成分，真實無疑。
通過以上分析，本案中的壞賬損失是符合企業(yè)所得稅法原則的，應該可以稅前扣除，關鍵要看實際報批所提供的證據(jù)和手續(xù)是否符合有關稅收法規(guī)的要求。根據(jù)《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證業(yè)務準則（試行）》（國稅發(fā)〔2007〕9號）第二條規(guī)定，“逾期不能收回的應收款項，有敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務人無償還能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，依據(jù)法院判決、裁決或終（中）止執(zhí)行的法律文書，確認壞賬損失稅前扣除的具體金額”；根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）第十六條第三款規(guī)定，“企業(yè)應收、預付賬款發(fā)生符合壞賬損失條件的，申請壞賬損失稅前扣除，應提供法院的敗訴判決書、裁決書，或者勝訴但被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書”。本案中，既然法院已經(jīng)出具民事裁定書裁定終止執(zhí)行程序，無論從哪個角度認定，相關壞賬損失都應該可以稅前扣除。
至于本文開頭提到稅務部門不予批準的理由，筆者認為至少有以下兩點讓人難以理解。
第一，通過上訴法院解決的民事糾紛應該包括起訴、判決或調(diào)解、執(zhí)行這三個主要環(huán)節(jié)，而且不能割裂。稅務部門以“B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價抵債，說明A企業(yè)的貨款可以并已經(jīng)收回”為由，否認A企業(yè)的壞賬損失，不符合法院的處理程序。因為法院的調(diào)解結果只說明在法律上A企業(yè)有權獲得抵債房產(chǎn)，但是否真正可以獲得還取決于執(zhí)行結果，A企業(yè)財務部門也不能依據(jù)調(diào)解書進行相應賬務處理。
第二，B企業(yè)用作抵債的是房產(chǎn)，根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理辦法》第六十條，“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者變更時，應當向縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請房產(chǎn)變更登記，并憑變更后的房屋所有權證書向同級人民政府土地管理部門申請土地使用權變更登記，經(jīng)同級人民政府土地管理部門核實，由同級人民政府更換或者更改土地使用權證書”，即B企業(yè)必須到有關部門進行產(chǎn)權變更登記，才完成把房產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移給A企業(yè)的手續(xù)，所以“B企業(yè)承諾以一處房產(chǎn)作價抵債，說明A企業(yè)的貨款可以并已經(jīng)收回”的說法與法不符。
建議
第一，在日常稅收征管過程中，在不違反稅收法規(guī)的前提下，稅務部門應多站在納稅人的角度考慮問題，納稅人的經(jīng)營業(yè)績增長了稅收自然就會增長。第二，稅務工作者應加強對除稅收法律以外的其他經(jīng)濟法律的學習和了解，才能正確處理紛繁復雜的涉稅爭議。
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