享受稅收協(xié)定待遇 “老外”要注意些什么
?????? 如今，隨著跨國經(jīng)濟、技術交流的持續(xù)深入和擴大，臨時來華或短期外派的“老外”越來越多。為了避免雙重征稅以及防止偷逃稅，中國已經(jīng)與很多國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定（或稅收安排），給予臨時來華工作的協(xié)定國居民納稅人一個較長的在華免征個人所得稅的逗留期限。那么，臨時來華、短期外派的外籍人士該如何享受這一稅收協(xié)定待遇呢？
?????? 根據(jù)我國稅法，在稅收協(xié)定約定的期間內，協(xié)定國居民納稅人在中國大陸的實際天數(shù)不超過183天，其工資薪金由中國境外企業(yè)雇主支付且并非由該雇主在中國境內的常設機構負擔，那么這筆工資薪金收入可以免于繳納中國個人所得稅。這就是我們通常所說的非獨立個人勞務的稅收協(xié)定待遇。本文從理論和實務角度，結合國家稅務總局近年來發(fā)布的有關文件，談談外籍人士享受稅收協(xié)定待遇時的一些注意事項。
??????? 確定適用的稅收協(xié)定。實務中常常存在一個誤區(qū)：外籍人士會依據(jù)他們的境外公民身份或國籍，認為自動適用相關的稅收協(xié)定。事實上，在適用稅收協(xié)定時，其判斷的依據(jù)是該外籍人士的“居民納稅人”身份，而非公民身份或者國籍。一般情況下，每個國家的稅法均會對其“居民納稅人”作出具體定義。所以每個外籍人士應當根據(jù)母國或派出國的國外稅法規(guī)定，判定自己是否為某一國家（地區(qū)）的“居民納稅人”，從而適用該國家（地區(qū)）與中國簽訂的稅收協(xié)定。在實踐中，可能會存在一個外籍人士同時擁有兩個或多個國家（地區(qū)）“居民納稅人”身份的情況。此時可能需要與主管稅務機關進行溝通，視該外籍人士的具體情況判定最終適用的稅收協(xié)定。
?????? 值得一提的是，如果該外籍人士的“居民納稅人”身份所在國尚未與中國簽訂稅收協(xié)定，那么就無法享受稅收協(xié)定待遇，應當依照中國個人所得稅法的規(guī)定判斷納稅義務。具體而言，如果系無住所個人，當其在中國大陸逗留超過90天時，即須就所有來源于中國的所得繳納個人所得稅。
??????? 正確計算在華天數(shù)。在中國與不同國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定中，計算183天的口徑可能有所不同。因此，正確理解運用183天規(guī)則，是外籍人士享受稅收協(xié)定待遇的一個重要條件。目前，大部分國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定規(guī)定的條件是，締約國一方居民在有關歷年中（即在1個公歷年度中，自1月1日至12月31日）在該締約國另一方停留連續(xù)或累計不超過183天。還有部分國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定則將“有關歷年”表述為“任何連續(xù)12個月”，例如新加坡、新西蘭、澳大利亞、中國香港特別行政區(qū)等等，這無疑將183天的豁免標準設置得更為嚴格。在實際操作中，有關企業(yè)應當特別留意稅收協(xié)定中關于183天的具體計算口徑，從而對外籍人士的在華逗留天數(shù)進行合理的安排。
?????? 常設機構影響協(xié)定待遇。為了享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，外籍人士的工資薪金通常必須全部由境外企業(yè)支付，并且不能由該企業(yè)在中國境內的常設機構負擔。當外籍人士被派往境內的外國企業(yè)代表處或境外雇主在境內形成的常設機構時，這一條件很可能無法滿足。這是由于在實踐中對代表處、常設機構等經(jīng)常采取核定方法計征企業(yè)所得稅，此時按照個人所得稅的相關規(guī)定，無論這些外籍人士的薪酬成本是否在境內機構的賬簿上有記載，均視為由該境內機構負擔。所以，對于臨時來華工作或從事項目的外籍人士，相關企業(yè)應當注意他們的業(yè)務活動是否在華形成常設機構。如前所述，一旦境外雇主被認定在華形成了常設機構，與之相關的外籍人士即使在華逗留不超過183天，也可能會由于上述原因無法享受稅收協(xié)定待遇。同時，境外雇主可能還須繳納相關的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
?????? 嚴格履行相關程序和義務。為了加強和規(guī)范有關稅收協(xié)定待遇的稅收征管，國家稅務總局于2009 年頒布了《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕124號，以下簡稱124號文件），圍繞協(xié)定國居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇相關的審批申請和備案報告程序及要求做出了詳細規(guī)定。該文件自2009年10月1日起生效。隨后，國家稅務總局又頒布了國稅函〔2010〕290號文件（以下簡稱290號文件）對124號文件作出了補充規(guī)定。
?????? 124號文件的出臺明確了與協(xié)定待遇有關的具體管理程序，其中一項重要內容是根據(jù)非獨立個人勞務條款享受稅收協(xié)定待遇必須履行相關的備案義務。為確保能享受稅收協(xié)定待遇，在華外籍人士或有關企業(yè)應當及時向主管稅務機關進行備案。在備案過程中，須披露外籍人士的基本信息、外籍人士符合享受稅收協(xié)定待遇規(guī)定條件的理由、是否構成第三方稅收居民等內容。同時，還須提交對方國家稅務主管當局在上一公歷年度開始以后出具的“稅收居民身份證明”。在實務操作中，對于申請開具“稅收居民身份證明”，不同的國家（地區(qū)）會有相應的復核和評估程序。因此，企業(yè)或外籍人士應當充分了解申請的流程以及難易程度，以確保能及時取得證明。
?????? 實踐中，建議企業(yè)結合自身實際情況，在派遣外籍人員臨時來華前預先做好稅務分析。在遇到符合享受稅務協(xié)定待遇的情況時，應主動與主管稅務機關溝通。按照稅務機關的具體要求，及時完成備案材料的報送，并保存好相應文件，確保相關規(guī)定得到嚴格遵守。否則，外籍人士違規(guī)享受協(xié)定待遇的行為一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，主管稅務機關將要求其限期改正，并按照《稅收征管法》的有關規(guī)定進行處罰。