債轉股兼存貨抵債,所得稅該如何繳納
???????? 財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）對企業(yè)債務重組適用特殊性稅務處理的條件和方法進行了規(guī)范。財稅〔2009〕59號文件第六條第（一）款規(guī)定，企業(yè)債務重組符合規(guī)定條件的，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度內，均勻計入各年度的應納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。第六條第（六）款明確規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）。
?????? 根據(jù)上述規(guī)定，對債務重組特殊性稅務處理中的債權轉股權部分暫不確認有關債務重組所得或損失的，若涉及非股權償債額，重組雙方仍應在重組日就“非股權償債部分”，確認相應的債務重組所得或損失，并調整以原債權計稅基礎為依據(jù)確定的股權投資的計稅基礎。非股權償債額對應的債務重組所得或損失的計算公式如下：
?????? 非股權償債額對應的債務重組所得或損失＝[債務（債權）的計稅基礎）－（非股權償債額的公允價值＋債轉股權的公允價值）]×非股權償債額的公允價值÷（非股權償債額的公允價值＋債轉股權的公允價值）；
??????? 股權的計稅基礎＝債權（債務）的計稅基礎－非股權償債額的公允價值－非股權償債額對應的債務重組所得或損失。
??????? 因適用特殊性稅務處理，導致債務重組財稅處理方法不同，重組雙方在重組日的會計處理要分別確認應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，待債權人轉讓相關股權時再予轉回。
?????? ? 案例
??????? 龍威公司因發(fā)生財務困難，欠圣泉公司的貨款1000萬元已逾期且無力償還。2010年10月8日，雙方達成債務重組協(xié)議，龍威公司以其面值100萬元、公允價值850萬元的股份，向圣泉公司實施債轉股。此外，龍威公司以其公允價值100萬元、賬面價值60萬元的存貨償付圣泉公司所剩欠款。協(xié)議規(guī)定，以存貨交接日和股權變更登記日為債務重組生效日。2010年10月31日，龍威公司完成股權變更登記和存貨交接手續(xù)，并向圣泉公司開具出資證明及存貨增值稅專用發(fā)票（稅率為17%）。試分析重組雙方的稅務及會計處理。
??????? 分析
??????? 因發(fā)生財務困難，龍威公司以公允價值850萬元的股權支付額和非股權支付額（存貨）公允價值100萬元，償還所欠圣泉公司債務1000萬元，債務重組日為2010年10月31日。該項重組，龍威公司股權支付額占債務重組債務總額的比重為：850÷1000×100%＝85%，圣泉公司債務重組讓步金額為：1000－（850＋100）＝50（萬元）。假定該項債務重組符合財稅〔2009〕59號文件特殊性稅務處理規(guī)定的其他條件，雙方在重組日商定適用特殊性稅務處理方法。
?????? 龍威公司的稅務處理：
??????? “非股權償債額”存貨部分應確認的債務重組所得為[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（萬元），存貨轉讓視同銷售應確認的所得為100÷1.17－60＝25.47（萬元），債務重組業(yè)務應繳企業(yè)所得稅為（5.26＋25.47）×25%＝7.68（萬元），其中非股權（存貨）償債部分應繳納的所得稅為1.32萬元（5.26×25%）；“債務”轉為“實收資本或股本”部分暫不確認債務清償所得，債轉股的計稅基礎不是股份的公允價值850萬元，而是以存貨償債后剩余債務余額為基礎調整確定的數(shù)額，即1000－100－5.26＝894.74（萬元）。
??????? 龍威公司的會計處理：
???????? 2010年10月31日（債務重組日），首先，按“非股權償債額”存貨部分的公允價值沖減債務賬面金額，同時確認存貨轉讓收益（單位：萬元，下同）
???????? 借：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100
??????????????????? 貸：主營業(yè)務收入????????????????????????? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 85.47
?????????????????????????? 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ? ? ? ?? 14.53。
???????? 同時，結轉存貨銷售成本
??????? 借：主營業(yè)務成本?????????? 60
????????????????? 貸：庫存商品???????????????????? 60。
??????? 其次，將存貨償債部分相對應的債務重組收入確認為“營業(yè)外收入——債務重組利得”，同時沖減債務賬面金額
??????? 借：應付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 5.26
???????????????? 貸：營業(yè)外收入——債務重組利得 ? ? ? ? ? 5.26。
??????? 再其次，債務轉為資本，一方面要核銷剩余債務賬面金額，另一方面將股份面值計入實收資本，股份公允價與賬面價值的差額確認為資本公積，將剩余債務賬面金額與股份公允價值的差額確認為“營業(yè)外收入——債務重組利得”
??????? 借：應付賬款???????????????? 894.74（1000－100－5.26）
??????????????? 貸：實收資本???????????????????????????????????????????????? 100
??????????????????????? 資本公積???????????????????????????????????????????????? 750（850－100）
?????????????????????? 營業(yè)外收入——債務重組利得?????????????? 44.74（894.74－850）。
???????? 最后，將債轉股部分確認的債務重組收入44.74萬元產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，確認為遞延所得稅負債
??????? 借：所得稅費用?????????????? 11.19 （44.74×25%）
?????????????? 貸：遞延所得稅負債??????????????? 11.19。
???????? 圣泉公司的稅務處理：
??????? 接收“非股權償債額”存貨部分應確認的債務重組損失為[1000－（850＋100）]×100÷（100＋850）＝5.26（萬元）；債權轉股權部分相對應的損失為[1000－（850＋100）]×850÷（100＋850）＝44.74（萬元），暫不確認債務重組損失。與龍威公司一樣，長期股權投資的計稅基礎不是股份的公允價值850萬元，而是以存貨償債后剩余債權余額為基礎調整確定的數(shù)額，即1000－100－5.26＝894.74（萬元）。
??????? 圣泉公司的會計處理：
??????? 2010年10月31日（債務重組日），首先，按接受存貨的公允價值沖減債權賬面金額
?????? 借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?????????? 85.43
????????????? 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）??????????? 14.57
????????????????? 貸：應收賬款?????????????????????????????????????????????????????????????????????????????? 100。
???????? 其次，將存貨償債部分對應的債務重組損失計入“營業(yè)外支出——債務重組損失”，同時沖減債權賬面金額
???????? 借：營業(yè)外支出——債務重組損失 ? ? ? ? ? ? ? ?? 5.26
???????????????? 貸：應收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.26。
???????? 再其次，按股權的公允價值確認長期股權投資的賬面價值，按剩余債權的賬面金額核銷應收債權，將其差額確認為“營業(yè)外支出——債務重組損失”
??????? 借：長期股權投資????????????????????????????????????????? 850
??????????????? 營業(yè)外支出——債務重組損失 ? ? ? ? ? ?? 44.74（894.74－850）
?????????????????? 貸：應收賬款?????????????????????????????????????????????????? 894.74（1000－100－5.26）。
???????? 至此，圣泉公司債務重組“讓步”金額50萬元，會計處理全部確認為債務重組損失（5.26＋44.74）。
??????? 最后，按債轉股部分對應的債務重組損失44.74萬元產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)
??????? 借：遞延所得稅資產(chǎn)?????????????????? 11.19 （44.74×25%）
???????????????? 貸：所得稅費用????????????????????????????? 11.19。
???????? 債務重組日，上述特殊性稅務處理債權轉股權部分重組雙方暫不確認有關債務清償所得或損失，其隱含的所得或損失為[1000－（850＋100）]×850÷ （100＋850）＝44.74（萬元），應遞延至圣泉公司轉讓該股份時確認。假如2011年6月末，圣泉公司以910萬元轉讓其持有的龍威公司全部股份，此時圣泉公司應確認股權轉讓所得為910－894.74＝15.26（萬元），全部交易稅務處理確認的應稅所得為股權轉讓所得－存貨償債損失＝15.26－5.26＝10（萬元）。圣泉公司應確認投資收益60萬元，會計處理為：
??????? 借：銀行存款????????????????????? 910
??????????????? 貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 910。
??????? 同時，結轉投資成本
??????? 借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ?? 850
???????????????? 貸：長期股權投資???????????????? 850。
??????? 圣泉公司確認投資收益60（910－850）萬元扣除債務重組損失50萬元，全部業(yè)務實現(xiàn)的利潤為10萬元。至此，財稅處理的時間性差異全部轉回，圣泉公司應確認遞延所得稅資產(chǎn)的轉回，會計處理為：
??????? 借：應交稅費——應交所得稅?????????? 11.9
??????????????? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 11.9。
??????? 2011年6月末，與圣泉公司相對應，龍威公司也應確認債務重組所得44.74萬元，加上債務重組日確認的存貨償債所得5.26萬元，總計確認債務重組所得50萬元。此時，龍威公司應確認遞延所得稅負債的轉回，會計處理為：
?????? 借：遞延所得稅負債??????????????????? 11.9
??????????????? 貸：應交稅費——應交所得稅 ? ? ? ? ? ?? 11.9。
??????? 值得注意的是，“債轉股”涉及非股權償債額繳納所得稅的，相關股權投資的計稅基礎，應以不重復征稅為原則，以原債權計稅基礎為依據(jù)進行調整，將非股權償債額對應的重組所得或損失作為“減項”處理。這與企業(yè)合并和分立的特殊性稅務處理，涉及非股權支付額應稅所得而計算的相關股權計稅基礎的確定方法是有差異的。在合并與分立中的非股權支付應確認的所得或損失，通常是作為股權計稅基礎的“增項”調整。此外，債務重組“債轉股”的特殊性稅務處理，必須符合財稅〔2009〕59號文件第五條規(guī)定的條件。國家稅務總局《關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）明確的相關報批程序及資料報備事項，也應引起足夠的重視。