虧損彌補與相關暫時性差異的處理
按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損可以結轉以后年度在稅前扣除，但結轉抵扣期限最長不得超過5年。按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)預計在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額來抵扣虧損時，應確認相應的遞延所得稅資產，即將虧損視同為可抵扣暫時性差異。本文借助下面的實例，將虧損彌補與其他暫時性差異結合起來進行分析。
案例
寶平公司于2007年1月1日起開始執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》。2008年及以后適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，并能夠持續(xù)經營。一旦發(fā)生虧損，預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額來利用該可抵扣的虧損。在相關業(yè)務中不存在永久性差異，2008年及以前沒有產生過時間性差異或暫時性差異。
1.2009年度發(fā)生稅前虧損100萬元，沒有產生其他暫時性差異；
2.2010年預計實現利潤總額30萬元，本年沒有產生除上年度結轉虧損之外的其他暫時性差異；
3.2011年預計實現的利潤總額為零，計提50萬元的壞賬準備；
4.2012年預計實現的利潤總額為75萬元，轉回2011年已計提的壞賬準備15萬元。
要求編制以上各年與補虧相關暫時性差異所得稅會計處理的分錄。
會計處理解析
1.2009年
按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，在2009年12月31日，對因發(fā)生虧損所確認的遞延所得稅資產應當根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，按照預期彌補該虧損期間適用的企業(yè)所得稅稅率進行計量。未來期間寶平公司能夠產生足夠的應納稅所得額來利用該可抵扣的虧損，在2009年末已確認因該虧損所產生的遞延所得稅資產為100×25%＝25（萬元）。相關的會計分錄為：
借：遞延所得稅資產——2009年虧損 250000
貸：所得稅費用——遞延所得稅 250000。
2.2010年
本年度產生的應納稅所得額為本年度的會計利潤總額，即30萬元，應全部用于彌補2009年度結轉的虧損。彌補虧損后的應納稅所得額為負數，本年度不需要繳納企業(yè)所得稅，但應轉銷2009年度因該虧損所確認的遞延所得稅資產，轉銷的金額為30×25%＝7.5（萬元）。
所得稅費用是按照《企業(yè)會計準則》的要求計算出來的，在沒有發(fā)生永久性差異，并且不采用應付稅款法核算所得稅費用的情況下，企業(yè)當期的所得稅費用等于當期的稅前會計利潤總額與適用的企業(yè)所得稅稅率之乘積，與當期是否需要彌補以前年度結轉的稅前虧損無關，因此本年度的所得稅費用為30×25%＝7.5（萬元）。相關的會計分錄為：
借：所得稅費用——遞延所得稅 75000
貸：遞延所得稅資產——2009年虧損 75000。
3.2011年
根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)按照《企業(yè)會計準則》要求所計提的資產減值損失不得在稅前扣除。2011年度實現的應納稅所得額＝會計利潤總額＋計提的資產減值損失＝0＋50＝50（萬元），該應納稅所得額需要用于彌補2009年度結轉的稅前虧損，彌補虧損后的應納稅所得額為負數，不需要繳納企業(yè)所得稅，但是應將2009年度因發(fā)生該虧損所確認的遞延所得稅資產予以轉銷，轉銷的金額為50×25%＝12.5（萬元），應確認的所得稅費用為12.5萬元。相關會計分錄為：
借：所得稅費用——遞延所得稅 125000
貸：遞延所得稅資產——2009年虧損 125000。
同時需要另作一筆分錄，用以反映因計提壞賬準備所應確認的遞延所得稅資產和相關的遞延所得稅費用，該分錄為：
借：遞延所得稅資產——2011年壞賬準備 125000
貸：所得稅費用——遞延所得稅 125000。
為何要做該筆分錄？這是因為本年度寶平公司的稅前會計利潤總額為零，其在利潤表中反映的所得稅費用也應該為零。倘若不做該筆分錄的話，本年度的所得稅費用就不為零了，同時無法將本期所計提壞賬準備的納稅調整過程在會計上反映出來?？梢詫⑸鲜鰞晒P分錄合并為：
借：遞延所得稅資產——2011年壞賬準備 125000
貸：遞延所得稅資產——2009年虧損 125000。
4.2012年
本年度彌補2009年度結轉虧損后的應納稅所得額＝2009年虧損＋2010年產生的應納稅所得額＋2011年的應納稅所得額＋2012年應納稅所得額＝-100＋30＋50＋（75－15）＝40（萬元），應繳納企業(yè)所得稅40×25%＝10（萬元）。
轉回2009年因發(fā)生虧損所確認遞延所得稅資產的金額為25－7.5－12.5＝5（萬元），或者是等于至2011年末止尚未彌補的虧損額×25%，即（-100＋30＋50）×25%＝-20×25%＝-5（萬元），轉回2011年度因計提壞賬準備所確認的遞延所得稅資產為15×25%＝3.75（萬元）。
應確認的所得稅費用為75×25%＝18.75（萬元），其中遞延所得稅費用為5＋3.75=8.75（萬元），當期所得稅費用為（75－15－20）×25%＝10（萬元）。已將轉回的壞賬準備15萬元對本期損益的影響剔除，因為按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，轉回的資產減值準備雖然增加了本期的會計利潤，但該部分不屬于應納稅所得，在計算轉回當期的應納稅所得額時應做納稅調減，其對損益的影響應通過遞延所得稅明細來反映。相關的會計分錄如下：
借：所得稅費用——遞延所得稅 87500
——當期所得稅
100000
貸：遞延所得稅資產——2009年虧損 50000
——2011年壞賬準備 37500
應交稅金——應交企業(yè)所得稅 100000。
從以上分析和會計處理過程中可以發(fā)現，暫時性差異通常不僅涉及多個項目，而且時間跨度較大，每次調整的金額也可能不同，無疑增大了企業(yè)核算的工作量。隨著時間的推移，原會計人員發(fā)生變動，尤其是在核算不規(guī)范、缺乏備查明細的情況下，極易導致在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳過程中該抵扣的未抵扣、應補繳的沒補繳，造成核算及納稅錯誤。為避免該情況的發(fā)生，企業(yè)在核算暫時性差異時不僅應按項目進行明細核算，而且應對產生的時間做好備查登記。
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