成本分?jǐn)偙壤龖?yīng)與預(yù)期收益比例一致
?? 成本分?jǐn)倕f(xié)議，是指企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時，為按照獨立交易原則進(jìn)行成本分?jǐn)偠炗喌膮f(xié)議。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）對于成本分?jǐn)倕f(xié)議已有詳細(xì)表述。為簽訂一份合規(guī)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，應(yīng)重點把握好幾個要點。
參與方
要成為一份合規(guī)的成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方，必須符合兩個條件：1.參與方能夠合理地預(yù)見從開發(fā)的無形資產(chǎn)或勞務(wù)中獲取收益；2.關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致，即參與各方應(yīng)采用一致的會計處理方法來計算成本和利潤。
例1：A公司是澳大利亞一家鐵礦石采掘企業(yè)，其在中國有一家子公司B。A公司將鐵礦石銷售給B公司后，由B公司在中國進(jìn)行銷售。A公司和B公司達(dá)成了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)一種新技術(shù)來提高鐵礦石采掘效率。這項開發(fā)形成的專利將在中國和世界其他國家注冊。成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)定，B公司有權(quán)使用這種專利在中國進(jìn)行鐵礦石采掘，A公司保留在世界其他國家使用該項專利的權(quán)利。假設(shè)由于中國政府的規(guī)定，B公司無法在中國取得鐵礦石的開采權(quán)，因而無法使用這項專利在中國進(jìn)行鐵礦石采掘。因此，B公司就不能成為這項成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方，因為其無法從該成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的無形資產(chǎn)使用中獲取收益。
例2：某跨國集團(tuán)公司進(jìn)行一項新生產(chǎn)工藝的研發(fā)，其下屬A公司和B公司組成了一個研發(fā)團(tuán)隊，參與研發(fā)新工藝。整個跨國集團(tuán)為研發(fā)新工藝的成本分?jǐn)倕f(xié)議規(guī)定，產(chǎn)品研發(fā)成功后，A公司和B公司不享受新工藝的使用權(quán)，只能按發(fā)生的成本從集團(tuán)獲得補(bǔ)償。在這種情況下，A公司和B公司由于無法從成本分?jǐn)倕f(xié)議形成的成果使用中獲取收益，就不是成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方。因此，A公司和B公司應(yīng)被視為跨國集團(tuán)在該項成本分?jǐn)倕f(xié)議下的服務(wù)提供方。稅務(wù)機(jī)關(guān)將不能認(rèn)可A公司和B公司僅取得簡單的成本補(bǔ)償，A公司和B公司應(yīng)作為向關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)，根據(jù)獨立交易原則獲取合理的利潤。
成本
參與方參與成本分?jǐn)倕f(xié)議在一個納稅年度內(nèi)分?jǐn)偟某杀?，?yīng)為參與方與無形資產(chǎn)開發(fā)和勞務(wù)提供自身所產(chǎn)生的所有成本，加上其向其他參與和非參與方支付的分?jǐn)偝杀荆瑴p去其他參與方和非參與方向其支付的費用。與成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)的成本包括營業(yè)費用、有償使用有形資產(chǎn)的支出等。
例3：A公司、B公司達(dá)成了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)一項新設(shè)備。A公司、B公司共同分?jǐn)傃邪l(fā)設(shè)施費、研發(fā)人員工資費以及與項目有關(guān)的其他合理費用。B公司同時產(chǎn)生了一項與研發(fā)設(shè)備相關(guān)的測試費用，但其沒有將這項費用包含在成本分?jǐn)倕f(xié)議的研發(fā)費用中。這一行為將得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，因為B公司發(fā)生的該項支出應(yīng)包含在整個成本分?jǐn)倕f(xié)議的成本中，并在所有參與方中按比例分?jǐn)偂?/span>
預(yù)期收益
預(yù)期收益是指成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方，對使用研發(fā)的無形資產(chǎn)或勞務(wù)能合理預(yù)期到所有能產(chǎn)生的額外收入或節(jié)約的成本。預(yù)期收益的計算與成本的分?jǐn)偯芮邢嚓P(guān)。本文將在下面具體說明在成本分?jǐn)倕f(xié)議中如何根據(jù)預(yù)期收益進(jìn)行合理的成本分?jǐn)偂?/span>
成本分?jǐn)?/span>
一般而言，在一個納稅年度內(nèi)，衡量成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方分?jǐn)偟某杀臼欠窈侠頃r，應(yīng)將其實際分?jǐn)偟某杀颈嚷释漕A(yù)期能分享的收益比率進(jìn)行對比，即參與方實際分享的收益與分?jǐn)偟某杀緫?yīng)配比。
（1）成本分?jǐn)偙嚷?/span>
在一個納稅年度內(nèi)，參與方成本分?jǐn)偙嚷适侵冈搮⑴c方實際分?jǐn)偟某杀境栽摷{稅年度內(nèi)所有參與方分?jǐn)偟某杀局汀?/span>
例4：A公司、B公司和一個獨立無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方C公司達(dá)成了成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)一項新的音頻技術(shù)。其中，A公司是B公司的母公司。第一年產(chǎn)生成本2250000元，由于第一年所有的前期工作由A公司完成，因此成本全部發(fā)生在A公司。根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議的約定，C公司向A公司支付了250000元，B公司向A公司支付了800000元。在該年終，A公司實際分?jǐn)偟某杀臼?200000元。這里，B公司實際分?jǐn)偟某杀臼?00000元，所有成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方分?jǐn)偟某杀臼?000000元（不包含非關(guān)聯(lián)方C公司），B公司的成本分?jǐn)偙壤?0%，A公司的成本分?jǐn)偙壤?0%。
（2）合理預(yù)期收益比率
參與方合理的預(yù)期收益比率，等于該參與方由于享受該成本分?jǐn)倕f(xié)議的成果所能預(yù)期獲得的收益，除以所有參與方享受該成本分?jǐn)倕f(xié)議的成果所能預(yù)期獲得的收益。在計算參與方合理預(yù)期收益比率時，非參與方的預(yù)期收益應(yīng)排除在外。在計算參與方合理的預(yù)期收益時，應(yīng)采用合理可靠的計算方式。而計算出來的預(yù)期收益的可靠性，主要取決于數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和完整、假設(shè)的條件是否合理等。
在計算預(yù)期能獲得的收益時，對所有參與方應(yīng)采用一致的計算方式。預(yù)期收益的計算有兩種方式，一種是直接法；一種是間接法。
直接法就是直接計算出成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方能取得的額外收入和節(jié)約的成本。
間接法是通過其他一些間接的指標(biāo)來測量參與方參與成本分?jǐn)倕f(xié)議所能獲得的預(yù)期收益。
間接法下，可以采用如下指標(biāo)：
①單位耗能、產(chǎn)量或銷量
單位耗能、產(chǎn)量或銷量可以作為一個間接指標(biāo)來計算參與方可以獲得的預(yù)期收益。但運用這一指標(biāo)的前提條件是，各參與方由于參與該協(xié)議預(yù)期能取得的凈收益或減少的凈虧損應(yīng)和參與方的單位耗能、單位產(chǎn)量或銷量保持相似的增減比例。
②銷售收入
銷售收入也可以作為衡量參與方預(yù)期收益的一個間接指標(biāo)。其前提條件是，各參與方由于參與該協(xié)議，預(yù)期能取得的凈收益或減少的凈虧損應(yīng)和參與方銷售收入增減保持相似的增減比例。同時，各參與方應(yīng)處在同一市場競爭水平上，否則這一指標(biāo)的可靠性就要打折扣。
③營業(yè)利潤
一般而言，如果成本分?jǐn)倕f(xié)議產(chǎn)生的成果，比如某項無形資產(chǎn)成為了各參與方生產(chǎn)經(jīng)營中的重要資產(chǎn)，企業(yè)大部分的經(jīng)營成果主要由該項無形資產(chǎn)提供，如果沒有該項無形資產(chǎn)，企業(yè)只能取得很少的收益的情況下，營業(yè)利潤就可以作為衡量預(yù)期收益的一個很好的間接指標(biāo)。
例5：A公司、B公司是母子公司，從事電解鋁的生產(chǎn)。生產(chǎn)電解鋁需要消耗大量的電能，電能是電解鋁生產(chǎn)成本的重要組成部分。因此，A公司、B公司達(dá)成了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)一項新的生產(chǎn)工藝來降低用電量。A公司、B公司生產(chǎn)的產(chǎn)品完全一致，單位耗電成本占單位產(chǎn)品成本的比例假設(shè)都是X%。該項研發(fā)很有可能成功，但成功后新技術(shù)究竟能節(jié)約多少單位耗電量是不確定的，這時就無法用直接法。由于A公司、B公司生產(chǎn)的是相同產(chǎn)品且單位耗電成本占單位產(chǎn)品成本的比例假設(shè)都是一致的，參與方采用新技術(shù)后，節(jié)約的用電量增減比例和產(chǎn)量增減是同比例變動的，因此，產(chǎn)品產(chǎn)量將是計算預(yù)期收益比率和計算成本分?jǐn)偙嚷实淖羁煽恐笜?biāo)。
例6：A公司、B公司是母子公司，達(dá)成了一項成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)一種新藥。A公司獲得該新藥在法國市場的特許權(quán)，B公司獲得該新藥在英國市場的特許權(quán)。假設(shè)該新藥法國、英國的市場規(guī)模相似，但是由于英國對藥品的價格有嚴(yán)格的管制措施，而法國沒有，因此，A公司預(yù)期能取得的收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于B公司。此時，營業(yè)利潤作為衡量指標(biāo)就更加可靠。
成本分?jǐn)倕f(xié)議執(zhí)行期間，參與方分?jǐn)偟某杀九c收益不相匹配的，應(yīng)根據(jù)實際情況作出補(bǔ)償調(diào)整，使各參與方分?jǐn)偟某杀九c收益相匹配。
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