股權激勵的個人所得稅處理
???? 所謂股權激勵，是指以本公司股票為標的，對激勵對象進行的長期性激勵。其實質是公司授予激勵對象與本公司股票有關的一項權利，從而使激勵對象的個人利益與公司整體利益緊密結合。激勵對象因股權激勵而取得的所得，應繳納個人所得稅。
適用稅目與納稅義務發(fā)生時間的確定
如前所述，股權激勵是公司為調動激勵對象工作積極性而對其授予的與本公司股票有關的一項權利，激勵對象因此取得的所得是與其任職、受雇有關的所得，屬于股票期權形式的工資、薪金所得，所以應按“工資、薪金”所得繳納個人所得稅。
目前，我國上市公司實施的股權激勵主要包括股票期權、股票增值權、限制性股票3種形式。所謂股票期權，是指公司授予激勵對象在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權利。股票增值權，是指公司授予激勵對象在未來某一時期以預先確定的價格和條件直接獲得股票增值的權利。限制性股票，是指公司在授予日向激勵對象授予一定數(shù)量的本公司股票，但授予的股票在禁售期內是不得出售的。授予的股票，既可以按授予價格向激勵對象定向增發(fā)，也可以從二級市場回購本公司股票后授予激勵對象，在這種情況下激勵對象取得限制性股票的授予價格為零。
可以看出，無論哪種形式的股權激勵，激勵對象在授權日、授予日取得的都只是一種與本公司股票有關的一項權利，而無其他經濟利益，況且未來股權激勵能否帶來經濟利益也具有一定的不確定性?！敦斦?、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）規(guī)定，員工接受實施股票期權計劃企業(yè)授予的股票期權時，除另有規(guī)定外，一般不作為應稅所得征稅。只有在激勵對象符合一定條件后，憑借授予的權利購買本公司一定數(shù)量的股票、取得本公司一定數(shù)量股票的增值額，以及可以解鎖一定數(shù)量的限制性股票時，激勵對象才因股權激勵而取得經濟利益，因此應在行權日、兌現(xiàn)股票增值額日以及解鎖日對激勵對象征稅。
股權激勵應納稅所得額的確定
對股權激勵所得征稅，就是對激勵對象在符合一定條件后而兌現(xiàn)的經濟利益征稅。股權激勵的應納稅所得額因股權激勵形式不同而不同，但其計算原理是相同的。
有關股票期權應納稅所得額的確定，在行權日，激勵對象獲得的經濟利益是一定數(shù)量的股票行權價格與施權價格之間的差額。按照財稅〔2005〕35號文件規(guī)定，股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價－員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數(shù)量。
在股票增值權應納稅所得額確定方面，股票增值權是一種特殊的股票期權。二者的區(qū)別在于，對于股票增值權，激勵對象在行權日并不真正購買股票，而要求上市直接按授予的股票數(shù)量，將行權日與授權日公允價格之間的差額向其兌現(xiàn)現(xiàn)金。因此股票增值權應納稅所得額的確定與股票期權應納稅所得額的確定相同?！秶叶悇湛偩株P于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕416號）規(guī)定，股票增值權某次行權應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數(shù)。
限制性股票應納稅所得額的確定，解鎖日應對激勵對象解鎖的股票征稅。那么，如何確定解鎖股票的應納稅所得額呢？國稅函〔2009〕416號文件規(guī)定，上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記日期的股票市價（指當日收盤價，下同）和本批次解禁股票當日市價（指當日收盤價，下同）的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應納稅所得額。被激勵對象限制性股票應納稅所得額計算公式為：應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2× 本批次解禁股票份數(shù)－被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）。
股權激勵所得應納稅額的計算與繳納
由于股權激勵所得應按工資、薪金所得繳納個人所得稅，而工資、薪金所得適用的是超額累進稅率，因此為降低納稅人的稅收負擔，支持公司實行股權激勵計劃，計算應納稅額時允許將確認的應納稅所得額分解成月應納稅所得額，并據以計算月應納稅額，再將月應納稅額換算成全部應納稅額，這樣納稅人可以通過降低適用稅率而降低稅收負擔。財稅〔2005〕35號文件規(guī)定，應納稅額=（股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資、薪金所得的境內工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按 12個月計算。這里應注意的是通常情況下，只能除以12，因為《上市公司股權激勵管理辦法》（試行）規(guī)定，股票期權授權日與獲授股票期權首次可以行權日之間的間隔不得少于1年。
《財政部、國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕40 號）規(guī)定，對上市公司高管人員取得股票期權在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。這里應注意的是，依據財稅〔2009〕40號文件規(guī)定，只有高管人員才能享受此規(guī)定，而其他激勵對象未規(guī)定可以享受。同時該文件還規(guī)定，其他股權激勵可比照執(zhí)行。但筆者認為在一般情況下，稅務機關是不能批準股票增值權所得分期繳納稅款的，因為股票增值權所得是公司直接向激勵對象兌現(xiàn)的現(xiàn)金，激勵對象在資金上一定是具有納稅能力的。