所得稅匯繳：處理好收入核算
???? 收入核算是企業(yè)所得稅匯算清繳的首要環(huán)節(jié)，收入、成本核算清楚了，利潤才會真實(shí)，企業(yè)所得稅才能計(jì)算準(zhǔn)確。筆者從目前企業(yè)所得稅匯算清繳中發(fā)現(xiàn)，一些納稅人對幾種類型的收入核算理解不準(zhǔn)。
延遲收入的核算
某單位委托其他企業(yè)代銷貨物，發(fā)出代銷貨物超過半年（180天），仍未收到代銷清單及貨款，企業(yè)也未將代銷收入計(jì)算繳納增值稅。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定這種情況的代銷貨物應(yīng)在收到代銷清單時確認(rèn)收入，為此要調(diào)整增值稅應(yīng)納稅額，這也影響到企業(yè)所得稅的計(jì)算。應(yīng)稅收入是在會計(jì)收入的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅法調(diào)整計(jì)算得來的。但實(shí)際操作中，有些企業(yè)會計(jì)收入的確認(rèn)不一定完全正確，也有一些企業(yè)沒有按照稅法的要求對會計(jì)收入及時進(jìn)行調(diào)整，如存在人為推遲收入入賬時間、將本期收入反映至以后各期、預(yù)收貨款不及時記收入、代銷貨物未按規(guī)定時限記入收入等。這些情況均要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
預(yù)售收入的核算
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)地處市區(qū)，開發(fā)一項(xiàng)目預(yù)計(jì)3年完工，第二年企業(yè)取得了2000 萬元預(yù)售收入，這部分預(yù)售收入要不要繳納企業(yè)所得稅，如何計(jì)算繳納，企業(yè)不是很清楚?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31 號）規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。上述公司取得的2000萬元的預(yù)售收入，應(yīng)按 10%的毛利率確定應(yīng)納稅所得額，申報繳納企業(yè)所得稅，即應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×10%×25%=50（萬元）。然而，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——— 收入》第四條規(guī)定，確認(rèn)銷售收入應(yīng)同時滿足下列五個條件：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。顯然，未完工產(chǎn)品預(yù)售款不符合收入確認(rèn)條件，會計(jì)處理時作為“預(yù)收賬款”處理，而稅法上要作收入，這部分收入對應(yīng)的成本與費(fèi)用也允許按規(guī)定在稅前扣除。
補(bǔ)貼收入的核算
某出口企業(yè)收到政府按照出口金額一定比例（出口創(chuàng)匯1美元補(bǔ)貼0.03元人民幣）財(cái)政補(bǔ)貼 3.5萬元（未單獨(dú)核算），稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查時要求企業(yè)將3.5萬元補(bǔ)貼款記入所得繳納企業(yè)所得稅。財(cái)政補(bǔ)貼收入是國家政府部門給予企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)政性補(bǔ)貼款項(xiàng)。財(cái)政性補(bǔ)貼是不是屬于免稅收入，應(yīng)根據(jù)不同情況確定為免稅收入、不征稅收或應(yīng)征稅收入?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號）規(guī)定，對企業(yè)在2008年1月1日~2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡符合以下條件的，可以作為不征稅收入。即企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的事項(xiàng)用途；財(cái)政部門及其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出進(jìn)行單獨(dú)核算。對于不符合上述條件的財(cái)政補(bǔ)貼收入即屬于征稅收入。應(yīng)當(dāng)在取得財(cái)政補(bǔ)貼收入的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但國務(wù)院財(cái)政部或國家稅務(wù)總局單獨(dú)或聯(lián)合下文確認(rèn)為免稅收入的，在計(jì)算會計(jì)收入的年度可進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
不征稅收入的核算
某招商引資企業(yè)，2009年上繳稅收同比增長60%以上，當(dāng)?shù)卣剟钤撈髽I(yè)160萬元。企業(yè)認(rèn)為，這筆錢是政府獎勵的，是從財(cái)政支付的，應(yīng)該作為不征稅收入，免繳企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，這部分獎勵雖然是政府財(cái)政資金支付的，但根據(jù)稅法規(guī)定不能作為不征稅收入，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。雙方爭執(zhí)不下?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。符合不征稅收入有兩個要件：一是國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途；二是為國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。而上述企業(yè)的政府獎勵不符合這兩個要件。對于財(cái)政補(bǔ)貼資金不論是否為不征稅收入，均應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》規(guī)定，區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行核算。稅法對于補(bǔ)貼收入，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；其支出所形成的資產(chǎn)，計(jì)算的折舊攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；即財(cái)政補(bǔ)貼收入屬于不征稅收入或是屬于應(yīng)稅收入，對應(yīng)納稅所得額的影響只是時間性差異。企業(yè)將符合上述規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，至5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。
視同銷售收入的核算
視同銷售收入在會計(jì)上一般不確認(rèn)為收入，但稅法上一些項(xiàng)目如捐贈、贊助等應(yīng)視同銷售，作應(yīng)稅收入處理，不僅要征收增值稅，還要征收企業(yè)所得稅。因此，涉及的上述事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。但要注意的是，對于企業(yè)所得稅，如果企業(yè)將貨物在本企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不作為視同銷售行為，不需要繳納企業(yè)所得稅。比如，某企業(yè)將自產(chǎn)的鋼管（同類產(chǎn)品售價20萬元，不含稅）用于新建車間，則應(yīng)納增值稅=20×17%=3.4（萬元），而企業(yè)所得稅不用繳納。