案例分析：企業(yè)分立所得稅的特殊處理
???? 企業(yè)分立是企業(yè)重組的重要形式。企業(yè)分立的涉稅金額較大，涉及被分立企業(yè)、分立企業(yè)和被分立企業(yè)股東多方的利益，企業(yè)分立的所得稅處理是一直以來困擾征納雙方的難點問題。依據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，根據(jù)分立條件的不同，企業(yè)分立的所得稅處理分為兩種情況，一種適用所得稅處理的一般性規(guī)定，另一種適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。其中企業(yè)分立所得稅處理的特殊性規(guī)定較為復雜，現(xiàn)結合企業(yè)分立的具體案例予以說明。
例如，喜客來酒店股份有限公司地處江蘇，由樂登酒店和悅君酒店共同投資成立，公司的投資總額為1000萬元，樂登酒店和悅君酒店分別占70%和30%的股份。為滿足擴大經(jīng)營的需要，2009年11月喜客來公司剝離部分凈資產(chǎn)成立美滋餐飲有限公司。
分立基準日，喜客來公司的資產(chǎn)負債表顯示公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債2000萬元（公允價值為2000萬元），凈資產(chǎn) 1000萬元（公允價值為1800萬元），此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損360萬元。喜客來公司剝離的凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)的賬面價值800萬元（公允價值為1000萬元）、剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），并在工商管理部門辦理了300萬元的減資手續(xù)。美滋公司的注冊資本為800萬元，并確認樂登酒店和悅君酒店的投資額分別為504萬元和216萬元，同時美滋公司分別向樂登酒店和悅君酒店支付銀行存款56萬元和24萬元。
適用條件的判斷
關于本案例是否適用所得稅處理的特殊性規(guī)定的條件，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，企業(yè)分立在符合重組業(yè)務特殊性處理基本條件的基礎上，適用所得稅處理的特殊性規(guī)定需要同時符合下列三個條件：一是被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權；二是分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；三是被分立企業(yè)股東取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。由于案例中美滋公司股權支付金額占交易支付總額的比例為（504+216）÷（504+216+56+24）×100%=90%，高于 85%的比例，現(xiàn)假定該分立業(yè)務符合特殊處理的其他條件，則本案例可以適用所得稅處理的特殊性規(guī)定。
喜客來公司的所得稅處理
依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，由于本案例中企業(yè)分立業(yè)務符合所得稅的特殊性處理條件，因此被分立企業(yè)喜客來公司可暫不確認分立資產(chǎn)中股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得，但應確認非股權支付（銀行存款）對應的資產(chǎn)轉讓所得，即喜客來公司應確認的資產(chǎn)轉讓所得=（被轉讓資產(chǎn)的公允價值1000－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎800）×（非股權支付金額56÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值1000）=16（萬元）。對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，但是文件未明確具體分配時是按照資產(chǎn)的公允價值還是賬面價值計算分配比例。筆者認為按照資產(chǎn)的公允價值確認分配比例較為合理，則可以繼續(xù)由喜客來公司彌補的虧損金額為360×[（3800－1000）÷3800]=265.26（萬元）。
美滋公司的所得稅處理
根據(jù)前面的分析，結合財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，分立企業(yè)喜客來公司僅僅確認了非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得，而未確認被分立資產(chǎn)的全部轉讓所得，因此按照所得稅的對等理論，不能按照公允價值1000萬元確定被分立資產(chǎn)在美滋公司的計稅基礎。由于美滋公司支付的對價中包含非股權支付銀行存款80萬元，且喜客來公司確認了非股權支付對應的被分立資產(chǎn)的轉讓所得16萬元，所以美滋公司在確定被分立資產(chǎn)的計稅基礎時應考慮喜客來公司已確認的該部分資產(chǎn)的轉讓所得，即美滋公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎=被分立資產(chǎn)的原計稅基礎800－非股權支付額80+喜客來公司已確認的資產(chǎn)轉讓所得16=736（萬元）。需要說明的是，如果未來美滋公司轉讓此部分資產(chǎn)，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額是736萬元，而不是按公允價值入賬的1000萬元，因此需要調(diào)增應納稅所得額264萬元。此外，對于喜客來公司未超過法定彌補期限的虧損360萬元，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，可以由美滋公司繼續(xù)彌補的虧損為360×（1000÷3800）=94.74（萬元）。
樂登酒店和悅君酒店的所得稅處理
在本案例中，一方面被分立企業(yè)喜客來公司辦理了300萬元的減資手續(xù)；另一方面，分立企業(yè)美滋公司支付的對價中包括80萬元銀行存款的非股權支付形式，按照財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，作為喜客來公司的股東，樂登酒店和悅君酒店應當確認非股權支付對應的放棄舊股的轉讓所得。其中，樂登酒店應確認舊股轉讓所得：[（504+56）－300×70%]×[56÷（504+56）]=35（萬元）；悅君酒店應確認舊股轉讓所得： [（216+24）－300×30%]×[24÷（216+24）]=15（萬元）。
與此同時，由于喜客來公司辦理了300萬元的減資手續(xù)，屬于被分立企業(yè)的股東放棄部分舊股的行為，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，此時樂登酒店和悅君酒店取得美滋公司新股的計稅基礎應按照放棄舊股的原計稅基礎調(diào)整確定。由于本案例還涉及非股權支付，樂登酒店和悅君酒店取得新股的計稅基礎時可以按照如下方法來計算確定。
以樂登酒店為例，如前所述，作為喜客來公司的股東，樂登酒店確認了非股權支付56萬元銀行存款對應的放棄舊股的轉讓所得35萬元。按照所得稅的對等理論，對于樂登酒店而言，其取得新股的計稅基礎+取得的非股權支付的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎+已確認的舊股轉讓所得，由于取得的非股權支付的計稅基礎按公允價值確定，即可得到：樂登酒店取得新股的計稅基礎=放棄舊股的原計稅基礎300×70%+已確認的舊股轉讓所得35－取得的非股權支付的計稅基礎56=189（萬元）。同理可以求出悅君酒店取得的新股的計稅基礎為300×30%+15－24=81（萬元）。
此外，也可以把樂登酒店放棄的舊股分為兩部分，一部分用于與美滋公司交換取得新股，由于樂登酒店未確認該部分舊股的轉讓所得，取得相應部分新股的計稅基礎應按此部分舊股的原計稅基礎確定；另一部分用于轉讓取得非股權支付。設樂登酒店用于轉讓部分的舊股的計稅基礎為X，對于樂登酒店而言，則有：（取得新股的公允價值504+取得非股權支付的公允價值56）÷放棄舊股的原計稅基礎300×70%=非股權支付的公允價值56÷X，解得X=21（萬元），則樂登酒店取得美滋酒店新股的計稅基礎=樂登酒店放棄舊股的原計稅基礎300×70%－用于轉讓部分的舊股的計稅基礎21=189（萬元）。同理可以確定悅君酒店取得美滋酒店新股的計稅基礎為81萬元，與上面方法得出的結果完全一致。
需要說明的是，如果未來樂登酒店和悅君酒店轉讓取得的美滋公司的股權，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額分別為189萬元和81萬元，而不是美滋公司確認的樂登酒店和悅君酒店的股權投資額504萬元和216萬元，因此需要作納稅調(diào)增處理。