淺析企業(yè)重組的稅務處理（上）
???? 根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）文件規(guī)定，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
（一）企業(yè)法律形式改變
這方面指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。稅務處理可以分為兩種情況：
1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）。該種情況應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應以公允價值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應以財稅[2009]60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。59號文中“企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應以公允價值為基礎(chǔ)確定”，是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應以公允價值為基礎(chǔ)確定其計稅基礎(chǔ)。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價值500萬元，計稅基礎(chǔ)480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應將2009年1月1日至5月 1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應交清算所得稅25萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應以公允價值確定計稅基礎(chǔ)。
2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變。該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
?。ǘ﹤鶆罩亟M，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。其稅務處理為：
1、債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，可分解為兩項經(jīng)濟業(yè)務：（1）以公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（2）與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務。
2、債轉(zhuǎn)股以重組債務的賬面價值與債權(quán)人享有股權(quán)（因放棄債權(quán)）的公允價值的差額，確認重組所得。
3、債務人以低于債務計稅成本的資產(chǎn)償還債務，以重組債務的計稅成本與支付資產(chǎn)的公允價值的差額確認為重組所得
4、修改其他債務條件，以重組債務的計稅成本與將來應付金額的差額確認為重組所得。
如以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債務轉(zhuǎn)換為資本的方式清償債務，稅法規(guī)定，債務人債務計稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額應當計入應稅所得計算應交所得稅。因此，會計和稅法此處規(guī)定已達成一致。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，其一，以存貨清償債務時，相應的會計處理為：
借：應付賬款等科目
存貨跌價準備
貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入（存貨的公允價值）
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）（存貨的公允價值×17%）
營業(yè)外收入——債務重組收益（差額）
借：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務支出）（存貨的賬面價值）
貸：存貨（存貨的賬面價值）
其二，以固定資產(chǎn)清償債務的會計處理為：
借：固定資產(chǎn)清理（凈額）
固定資產(chǎn)減值準備（已計提的減值準備）
累計折舊（已計提的折舊）
貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)的賬面原值）
銀行存款等（支付的清理費用）
借：應付賬款等科目（債務的賬面價值）
營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失（固定資產(chǎn)清理賬戶的凈額減固定資產(chǎn)的公允價值）
貸：固定資產(chǎn)清理（凈額）
其三，以短期投資或長期投資清償債務的會計處理為：
借：應付賬款等科目（債務的賬面價值）
短期投資跌價準備（或長期投資減值準備）（已計提的減值準備）
投資收益（投資的賬面價值減公允價值）
貸：短期投資（或長期股權(quán)投資等）（投資的賬面余額）
投資收益（投資的公允價值減賬面價值）
營業(yè)外收入——債務重組收益（差額）
如果投資的賬面價值大于投資的公允價值，則投資收益為借方，否則為貸方。對無形資產(chǎn)清償債務可比照上述處理。而稅法規(guī)定，債務人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行稅務處理。新的《企業(yè)會計準則》也采用公允價值核算。由此可見，新《企業(yè)會計準則》和稅法在債務重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。但上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會計和稅法上還存在差異，主要是稅法對會計中計提的跌價準備或減值準備不予承認。納稅人應當就此項差異作納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額。
稅法規(guī)定，債權(quán)人發(fā)生的債務重組失，如果符合壞賬的確認條件，報主管稅務機關(guān)批準后可以扣除，計入當前損失，否則不能沖減應稅所得額。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，相應的會計處理為：債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，同時轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入當期損益。如果所接受的資產(chǎn)價值已經(jīng)發(fā)生減值，應在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準備。會計分錄為：
借：資產(chǎn)類科目（受讓資產(chǎn)的公允價值）
營業(yè)外支出—債務重組損失（差額）
壞賬準備（計提的壞賬準備）
貸：應收賬款等科目（應收賬款的賬面價值）
如果債權(quán)人收到的是存貨，則應根據(jù)增值稅專用發(fā)票計入進項稅額；如果是短期投資或長期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應從投資的成本中扣除，計入“應收股利”或“應收利息”科目。稅務處理：稅法規(guī)定，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。由此看出，以上述幾種方式清償債務，會計與稅法的處理基本一致。會計確認的債務重組損失與稅法確認的債務重組損失差異基本消失。債權(quán)的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的壞賬政策和稅法規(guī)定的壞賬計提比例不同引起的。對于轉(zhuǎn)銷的壞賬準備，應考慮企業(yè)計提的壞賬準備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時間性差異確認了遞延稅款，則本期應轉(zhuǎn)回相應的遞延稅款；如果沒有差異，則債權(quán)的會計成本和計稅成本一致。
需要注意的是，稅法對涉及“損益”的應稅收益的認定是：債務人以現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組的，形成的資本公積應全額計入當期應稅所得；債務人以債務轉(zhuǎn)為資本方式進行債務重組的，形成的資本公積——股本溢價，不計入應稅所得；債務人發(fā)生的債務重組損失不能稅前扣除；債權(quán)人直接計入營業(yè)外支出的債務重組損失，待符合“壞帳”確認的條件時，報主管稅務機關(guān)批準后可以稅前扣除。
?。ㄈ┕蓹?quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
財稅[2009]59號規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：被收購方應確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。被稱為一般性稅務處理。如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權(quán)，價款為500萬元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)就是500萬元。
特殊性稅務處理。股權(quán)置換，收購股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對價不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。暫不征稅需要符合一定的條件：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A單位的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%），價款為500萬元。支付乙企業(yè)股權(quán)為500萬元（即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)），股權(quán)支付比例達100%（超過了 85%）。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎(chǔ)仍是原計稅基礎(chǔ)200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本500萬元作為計稅基礎(chǔ)的。
股權(quán)收購中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的 85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬元，非股權(quán)支付額為50萬元。則其中與50萬元相對應的股權(quán)要視同銷售，這部分利潤要繳納企業(yè)所得稅。財稅[2009]59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。
按上例，乙企業(yè)支付股權(quán)為450萬元，支付非股權(quán)為50萬元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，比例超過了75%。股權(quán)支付占全部支付額比例為90% （450/500×100%），超過了85%，符合特殊性稅務處理的條件，則450萬元股權(quán)對應的增值不必納稅。但50萬元的非股權(quán)支付要視同銷售確認所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計稅基礎(chǔ)為200萬元，取得對價支付了500萬元，增值200萬元。其中，與50萬元非股權(quán)支付相對應的部分為20萬元（50/500×200），需要繳納企業(yè)所得稅5萬元（20×25%），而與450萬元股權(quán)支付相對應的增值額為180萬元（450/500×200），不需要繳稅。同時，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán)450萬元的計稅基礎(chǔ)不是450萬元，而是以被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)計算確定，新股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為：200-50+20=170（萬元）。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)支付的對價歷史成本是500萬元，因此，其對甲企業(yè)股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是500萬元。