解讀國稅發(fā)[2009]124號：非居民享受稅收協(xié)定待遇的政策分析
???? 近日，為了規(guī)范和加強(qiáng)非居民享受稅收協(xié)定待遇的管理工作，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]124號）。特別規(guī)定非居民納稅人需要享受稅收協(xié)定待遇的納稅義務(wù)發(fā)生在2009年10月1日之后（含當(dāng)日）的，一律按本辦法執(zhí)行；在2009年10月1日之前發(fā)生的納稅義務(wù)在2009年10月1日之后需要追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇的，也應(yīng)按本辦法規(guī)定執(zhí)行。該辦法對于想享受稅收協(xié)定待遇以及之前因資料欠缺未能享受到稅收協(xié)定待遇的非居民企業(yè)都帶來很多利好的消息。
一、同一項所得同一項稅收協(xié)定待遇審批后有效三年
非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)辦理審批或備案手續(xù)。凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。
《辦法》第七條規(guī)定，非居民需要享受以下稅收協(xié)定條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或者有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受稅收協(xié)定待遇審批申請：
?。ㄒ唬┒愂諈f(xié)定股息條款；
?。ǘ┒愂諈f(xié)定利息條款；
?。ㄈ┒愂諈f(xié)定特許權(quán)使用費條款；
?。ㄋ模┒愂諈f(xié)定財產(chǎn)收益條款。
非居民提出享受稅收協(xié)定待遇審批申請時，應(yīng)填報并提交以下資料：
?。ㄒ唬斗蔷用裣硎芏愂諈f(xié)定待遇審批申請表》；
?。ǘ斗蔷用裣硎芏愂諈f(xié)定待遇身份信息報告表》（分別企業(yè)和個人填報）；
?。ㄈ┯啥愂諈f(xié)定締約對方主管當(dāng)局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明；
?。ㄋ模┡c取得相關(guān)所得有關(guān)的產(chǎn)權(quán)書據(jù)、合同、協(xié)議、支付憑證等權(quán)屬證明或者中介、公證機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)證明；
?。ㄎ澹┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的與享受稅收協(xié)定待遇有關(guān)的其他資料。
如果同一非居民的同一項所得需要多次享受應(yīng)提請審批的同一項稅收協(xié)定待遇的，在首次辦理享受稅收協(xié)定待遇審批后的3個公歷年度內(nèi)（含本年度）可免予向同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就同一項所得重復(fù)提出審批申請。這里的同一項所得是指下列之一項所得：
?。ㄒ唬┏钟性谕黄髽I(yè)的同一項權(quán)益性投資所取得的股息；
?。ǘ┏钟型粋鶆?wù)人的同一項債權(quán)所取得的利息；
?。ㄈ┫蛲蝗嗽S可同一項權(quán)利所取得的特許權(quán)使用費。
同一項稅收協(xié)定待遇是指同一稅收協(xié)定的同一條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇，不包括不同稅收協(xié)定的相同條款或者相同稅收協(xié)定的不同條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇。
例如，香港某企業(yè)投資控股境內(nèi)A、B公司，A、B公司要視經(jīng)營情況每年支付該非居民稅后利潤，2009年10 月辦理A公司取得的股息稅收協(xié)定待遇審批手續(xù)后，則在2010年、2011年則免予向同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就該項所得重復(fù)提出審批申請，但是辦理B公司取得的股息稅收協(xié)定待遇仍然要履行審批手續(xù)，而不考慮是否與A公司管轄地為同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
所以香港非居民在辦理審批事項時應(yīng)當(dāng)分別提供《香港特別行政區(qū)居民身份證書》作為審批事項附件資料。但是在一次審批后可以有效執(zhí)行三年，可以說是對于非居民的一大利好。
二、稅收協(xié)定待遇備案不必再另外提供報告表
非居民需要享除審批之外的稅收協(xié)定條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報相關(guān)納稅義務(wù)時，納稅人或者扣繳義務(wù)人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并提交以下資料：
?。ㄒ唬斗蔷用裣硎芏愂諈f(xié)定待遇備案報告表》；
?。ǘ┯啥愂諈f(xié)定締約對方主管當(dāng)局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明；
?。ㄈ┒悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供的與享受稅收協(xié)定待遇有關(guān)的其他資料。
在按前款規(guī)定提交資料時，納稅人或扣繳義務(wù)人可不再填報《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令第19號）第十三條第（四）項規(guī)定的《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報告表》以及其他已經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的資料。對于非居民發(fā)生的納稅義務(wù)按國內(nèi)稅收法律規(guī)定實行源泉扣繳的，同樣需要按規(guī)定備案，非居民納稅人向扣繳義務(wù)人提交上述資料，由扣繳義務(wù)人作為扣繳報告的附報資料，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
《非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)享受稅收協(xié)定待遇報告表》實際執(zhí)行頗不方便，《辦法》綜合了提交資料內(nèi)容，按照《辦法》備案更容易操作，資料格式更加規(guī)范。
三、規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時間
《辦法》規(guī)定，在有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)接受非居民享受稅收協(xié)定待遇申請之日起的下列時間內(nèi)，有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)做出審批決定（包括不予受理決定），并書面通知申請人審批結(jié)果；做出不予享受稅收協(xié)定待遇或者作出暫不享受稅收協(xié)定待遇決定的，應(yīng)說明理由：
?。ㄒ唬┯煽h、區(qū)級及以下稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，為20個工作日；
?。ǘ┯傻?、市級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，為30個工作日；
（三）由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，為40個工作日。
在前款規(guī)定期限內(nèi)不能做出決定的，經(jīng)有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長10個工作日，并將延長期限的理由告知申請人。
有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)在本條前兩款規(guī)定的時限內(nèi)未書面通知申請人審批結(jié)果的，視同有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)已做出準(zhǔn)予非居民享受稅收協(xié)定待遇的審批。
以上規(guī)定可以讓納稅人清楚地知道審批時間以書面通知為準(zhǔn)，無書面通知則視同審批。對于納稅人來說，增加了稅務(wù)管理透明度。
四、三年內(nèi)可以追補(bǔ)稅收協(xié)定待遇申請
《辦法》第二十一條規(guī)定，在中國發(fā)生納稅義務(wù)的非居民可享受但未曾享受稅收協(xié)定待遇，且因未享受該本可享受的稅收協(xié)定待遇而多繳稅款的，可自結(jié)算繳納該多繳稅款之日起三年內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇的申請，在按本辦法規(guī)定補(bǔ)辦備案或?qū)徟掷m(xù)，并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇，退還多繳的稅款；超過前述規(guī)定時限的申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理。
按前款規(guī)定取得的退稅款屬于征管法實施細(xì)則第七十八條第二款規(guī)定的減免退稅，不退還利息。除此之外，《辦法》對于已經(jīng)享受稅收協(xié)定待遇但資料不全或未履行必備程序的情形也給予了三年的有效追補(bǔ)申請期。
例如：第二十七條、第二十八條規(guī)定，對于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)非居民已享受稅收協(xié)定待遇但存在以下情形之一的，應(yīng)做出不予非居民享受稅收協(xié)定待遇的處理決定。但是非居民可自結(jié)算繳納補(bǔ)征稅款之日起三年內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出追補(bǔ)享受稅收協(xié)定待遇的申請，并按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求改正違反本辦法的行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實確可以享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇后追補(bǔ)享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇，退還補(bǔ)征稅款，但不退還相關(guān)滯納金、罰款和利息。規(guī)定的情形如下：
?。ㄒ唬┪窗幢巨k法規(guī)定提出審批申請，或者雖已提出審批申請但有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)未做出或未被視同做出準(zhǔn)予非居民享受稅收協(xié)定待遇決定，且經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限期改正但仍未改正，又無正當(dāng)理由的；
（二）未按本辦法規(guī)定辦理備案報告，且經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限期改正但仍未改正，又無正當(dāng)理由的；
（三）未按本辦法規(guī)定提供相關(guān)資料，且經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限期改正但仍未改正，又無正當(dāng)理由的；
?。ㄋ模┪丛谥鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求的限期內(nèi)補(bǔ)充提供有關(guān)資料，又無正當(dāng)理由的；
例如：2009年10月某香港公司為境內(nèi)公司提供咨詢業(yè)務(wù)，因未及時提交《居民身份證明》沒能享受稅收協(xié)定待遇，2012年10月前補(bǔ)足資料仍然可以提出追補(bǔ)享受申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實后追補(bǔ)享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇，期間多交稅款可以退還。超過2012年10月則視為自動放棄。
五、提供虛假資料補(bǔ)正后仍可以追補(bǔ)稅收協(xié)定待遇申請
《辦法》第三十七條規(guī)定，有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)因納稅人或扣繳義務(wù)人提供虛假的信息資料做出準(zhǔn)予享受稅收協(xié)定待遇審批決定的，有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)或其上級稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)核實后有權(quán)撤銷原審批決定，并分別以下情形處理：
?。ㄒ唬┘{稅人或者扣繳義務(wù)人尚未執(zhí)行原審批決定，但非居民仍需享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的，可要求其重新辦理審批手續(xù)。
?。ǘ┘{稅人或者扣繳義務(wù)人已經(jīng)執(zhí)行原審批決定，但根據(jù)核實的情況不能認(rèn)定非居民不應(yīng)享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的，按照本辦法第三十二條規(guī)定處理，并責(zé)令限期重新辦理審批手續(xù)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)不因納稅人提供虛假資料而拒絕其享受稅收協(xié)定待遇，仍給予了其重新辦理審批手續(xù)的機(jī)會。并且納稅人或者扣繳義務(wù)人違反本辦法規(guī)定的行為被認(rèn)定為違反國內(nèi)稅收法律規(guī)定的行為，并按國內(nèi)稅收法律規(guī)定已作追究責(zé)任處理的，不再按本辦法規(guī)定重復(fù)追究責(zé)任。
綜上所述，《辦法》給予了非居民納稅人境內(nèi)業(yè)務(wù)充分的稅收協(xié)定待遇享受權(quán)利，納稅人應(yīng)力求提供資料完整并出具居民身份證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批是對納稅人或者扣繳義務(wù)人提供的資料與稅收協(xié)定規(guī)定條件的相關(guān)性進(jìn)行的審核，并不改變納稅人或者扣繳義務(wù)人真實申報責(zé)任。
非居民納稅人需要注意的是在委托代理人辦理按本辦法規(guī)定應(yīng)由其辦理的事項時，應(yīng)出具非居民的書面授權(quán)委托書。例如非居民與境內(nèi)企業(yè)簽訂合同中明確為代扣代繳稅款的情形，境內(nèi)企業(yè)就要收集完整納稅人稅務(wù)資料和書面委托書。
另外有些資料比如居民身份證書，納稅人或者扣繳義務(wù)人可以復(fù)印件向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交，但應(yīng)標(biāo)注原件存放處，加蓋報告責(zé)任人印章，并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報驗原件。