對(duì)企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅收入確認(rèn)問(wèn)題的研究（下）
???? 三、存在問(wèn)題的原因。
分析造成上述同一收入項(xiàng)目在不同稅種間納稅時(shí)間不同的原因主要是：
1、收入確認(rèn)的原則不同?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）提出了“除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。”而增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅暫行條例對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定一般都是圍繞“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則作出的，如：銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷(xiāo)售時(shí)納稅，自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于非連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，于移送使用時(shí)納稅；營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
2、收入確認(rèn)前提或有或無(wú)，且規(guī)定不一。如：國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件對(duì)企業(yè)所得稅法規(guī)定了嚴(yán)格的收入確認(rèn)前提條件，即：
?。?）銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足四個(gè)條件才能確認(rèn)為收入總額征收企業(yè)所得稅：一是商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。
?。?）企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果在同時(shí)滿足收入的金額能夠可靠地計(jì)量、交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定、交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算三個(gè)條件，并能選用已完工作的測(cè)量、已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例或發(fā)生成本占總成本的比例任何一種方法確定企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度，按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，還可以按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本的情況下，才能按規(guī)定的方法確認(rèn)收入。
而增值稅增值稅暫行條例則規(guī)定，先開(kāi)具發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅還沒(méi)有規(guī)定收入確認(rèn)的前提條件，
3、收入確認(rèn)政策規(guī)定繁多且不統(tǒng)一。不但各稅種的條例、細(xì)則有規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局還下發(fā)了一些針對(duì)收入確認(rèn)或調(diào)整的專門(mén)文件，如：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]86號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）等，除此之外，一些非專門(mén)文件中也有關(guān)于收入確認(rèn)方面的規(guī)定。
4、不但企業(yè)所得稅與增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的收入確認(rèn)政策有差別，就是增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三者之間的收入確認(rèn)政策也差別，如：上述增值稅與消費(fèi)稅對(duì)“視同銷(xiāo)售”計(jì)稅收入的確認(rèn)就不同。
四、改進(jìn)意見(jiàn)。
解決目前掌握不同稅種對(duì)同一項(xiàng)收入確認(rèn)政策難的有效辦法就是制定一套完整統(tǒng)一的收入確認(rèn)政策，筆者根據(jù)現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅法律法規(guī)規(guī)定對(duì)收入確認(rèn)政策的規(guī)定提出以下建議，僅供參考。
?。ㄒ唬?duì)一般業(yè)務(wù)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，結(jié)合結(jié)算方式按以下方法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
1、采取直接收款方式的，為收到商品銷(xiāo)售額（勞務(wù)營(yíng)業(yè)款）或書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為商品發(fā)出或勞務(wù)完成的當(dāng)天。
2、采用托收承付和委托收款結(jié)算方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
3、采取賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式的，為合同約定的收款日期的當(dāng)天；書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期或者無(wú)書(shū)面合同的，為發(fā)出商品或勞務(wù)完成的當(dāng)天。
4、采取預(yù)收款方式的，在商品發(fā)出或提供勞務(wù)時(shí)確認(rèn)收入；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)或者提供建筑業(yè)及租賃業(yè)勞務(wù)的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天
5、銷(xiāo)售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。
?。ǘ?duì)一些特殊業(yè)務(wù)按以下方法確認(rèn)計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)：
1、先開(kāi)具發(fā)票的，以發(fā)票開(kāi)具額確認(rèn)當(dāng)期銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)。
2、銷(xiāo)售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入；如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
3、采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不不能確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。
4、銷(xiāo)售商品以舊換新的，銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
5、為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格折扣或債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)折扣以及因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給與的銷(xiāo)售折讓，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定在同一張商品銷(xiāo)售發(fā)票上用紅字開(kāi)具或申請(qǐng)開(kāi)具紅字發(fā)票抵減當(dāng)期的收入。
6、企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的銷(xiāo)售退回，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定申請(qǐng)開(kāi)具紅字發(fā)票抵減當(dāng)期的收入，但應(yīng)附有商品銷(xiāo)售退回報(bào)告單，發(fā)貨人和保管也應(yīng)該在報(bào)告單上簽字，否則不能在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入。
7、以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。
8、受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照當(dāng)期的完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
9、納稅人自己新建建筑物后銷(xiāo)售，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷(xiāo)售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
10、納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額。
11、納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門(mén)票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
12、納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。
13、外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)，以賣(mài)出價(jià)減去買(mǎi)入價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。
14、利息收入。按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
15、租金收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
16、特許權(quán)使用費(fèi)收入。按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
17、接受捐贈(zèng)收入。按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
18、安裝費(fèi)。根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷(xiāo)售附帶條件的，在確認(rèn)商品銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
19、宣傳媒介收費(fèi)。在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入；廣告的制作費(fèi)，根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
20、軟件開(kāi)發(fā)費(fèi)。為特定客戶開(kāi)發(fā)軟件的收費(fèi)，根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
21、服務(wù)費(fèi)。包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入。
22、藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)。在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入；收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
23、會(huì)員費(fèi)。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
24、特許權(quán)費(fèi)。屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
25、勞務(wù)費(fèi)。長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
?。ㄈ?duì)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)按上述（一）、（二）列舉的方法無(wú)法確認(rèn)收入或遇有上述沒(méi)有列舉的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，可依照實(shí)質(zhì)重于形式的原則按以下方法確認(rèn)收入。
1、銷(xiāo)售商品及其附帶勞務(wù)的確認(rèn)方法。
首先要看銷(xiāo)售商品及其附帶勞務(wù)是否滿足以下條件，即國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件規(guī)定四個(gè)條件：
?。?）商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。如商品已經(jīng)按合同要求發(fā)出并由購(gòu)買(mǎi)方負(fù)責(zé)押運(yùn)等。
（2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制。如商品已經(jīng)按合同要求交由指定的運(yùn)輸部門(mén)運(yùn)出或保管或交由購(gòu)買(mǎi)方指定的部門(mén)儲(chǔ)存。
?。?）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。如商品發(fā)運(yùn)到購(gòu)買(mǎi)方，購(gòu)買(mǎi)方已對(duì)商品質(zhì)量、等級(jí)驗(yàn)收合格或雙方達(dá)成新的質(zhì)量、等級(jí)約定，商品價(jià)格已經(jīng)確定等。
?。?）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。如石油、天然氣公司通過(guò)管道購(gòu)進(jìn)石油、天然氣的成本以及從電力、熱力公司購(gòu)進(jìn)的電力、熱力的成本已經(jīng)確定等。
事實(shí)上，上述（3）、（4）兩個(gè)條件可解決長(zhǎng)期以來(lái)商品發(fā)出后計(jì)稅收入確定難的實(shí)際問(wèn)題。
如果企業(yè)銷(xiāo)售商品及其附帶勞務(wù)滿足了上述條件，應(yīng)該依照增值稅、消費(fèi)稅條例細(xì)則規(guī)定依次按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格、其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格以及成本×（1+成本利潤(rùn)率）的組成計(jì)稅價(jià)格順序確定其計(jì)稅銷(xiāo)售額，組成計(jì)稅價(jià)格無(wú)法確定的，可按商品數(shù)量和勞動(dòng)量市場(chǎng)公允價(jià)格的90%計(jì)算確定。
2、企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，也就是國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件對(duì)純應(yīng)稅勞務(wù)規(guī)定的確認(rèn)方法，即：
?。?）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：
?、偈杖氲慕痤~能夠可靠地計(jì)量。
?、诮灰椎耐旯みM(jìn)度能夠可靠地確定。
③交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
?。?）對(duì)企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：
?、僖淹旯ぷ鞯臏y(cè)量。
?、谝烟峁﹦趧?wù)占勞務(wù)總量的比例。
?、郯l(fā)生成本占總成本的比例。
企業(yè)在各個(gè)納稅期末，應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。
總之，目前企業(yè)，特別是既繳納增值稅，同時(shí)又繳納消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)公司，對(duì)不同稅種同一項(xiàng)目的收入確認(rèn)政策掌握得不是十分準(zhǔn)確，實(shí)行統(tǒng)一的收入確認(rèn)政策后，不但降低了企業(yè)納稅和稅務(wù)部門(mén)的管理風(fēng)險(xiǎn)與成本，同時(shí)還體現(xiàn)了新時(shí)期稅收管理的服務(wù)意識(shí)，也為今后研究開(kāi)發(fā)相關(guān)的財(cái)稅管理軟件奠定了基礎(chǔ)。