APA：為征納雙方引入對(duì)話機(jī)制
???? 隨著預(yù)約定價(jià)安排（APA）程序的日趨完善和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》相關(guān)規(guī)定的出臺(tái)，我國(guó)的APA制度正以前所未有的良好趨勢(shì)向前發(fā)展。據(jù)報(bào)道，國(guó)家稅務(wù)總局與丹麥海關(guān)稅務(wù)局于2009年6月26日結(jié)束了兩國(guó)間首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排的談判。這是繼中日、中美和中韓成功簽署雙邊預(yù)約定價(jià)安排后，我國(guó)與丹麥之間的首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排，也是中歐的首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。截至目前，中國(guó)已簽署了9個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排，還有約40個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排正在審核評(píng)估中。
從APA推行至今，對(duì)于APA的法理基礎(chǔ)，一直存在較大的爭(zhēng)議和困惑。在APA程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前通過(guò)對(duì)話確定一系列標(biāo)準(zhǔn)，并以此決定一段時(shí)間內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。由于在這一過(guò)程中，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的諸多標(biāo)準(zhǔn)是征稅雙方反復(fù)磋商并達(dá)成一致的結(jié)果。這就十分容易給人們?cè)斐烧`解，認(rèn)為在這一過(guò)程中征納雙方變成了平等的民事主體，以協(xié)商決定征稅事宜。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在兩方面：第一，在APA中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間是何種法律關(guān)系？第二，將雙方對(duì)話磋商后確定的標(biāo)準(zhǔn)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的依據(jù)是不是征稅權(quán)的讓渡？事實(shí)上，在APA程序中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間仍然是行政法律關(guān)系，而不是民事法律關(guān)系。APA的談簽，并非征稅權(quán)的讓渡，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)借助對(duì)話方式尋求合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方法。
APA中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的法律關(guān)系
在APA程序中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間不是民事法律關(guān)系，而是行政法律關(guān)系。
在APA中，調(diào)整各方權(quán)利義務(wù)的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方面的法律規(guī)范，而不是民事法律規(guī)范。征納雙方是行政法律關(guān)系，而非民事法律關(guān)系。從雙方當(dāng)事人法律地位上看，實(shí)踐中，我們時(shí)常會(huì)將民法中的一些制度引入行政管理中，如《稅收征管法》中規(guī)定的代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)制度，但這些制度的實(shí)施絲毫沒(méi)有改變征納雙方的法律地位。同樣，APA將民法中的協(xié)商對(duì)話機(jī)制運(yùn)用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理中，也沒(méi)有改變作為行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與作為行政管理相對(duì)人的納稅人之間的行政法律關(guān)系。
APA的法律地位
APA不是民事主體間的民事協(xié)議，而是一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方法。
我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》將APA規(guī)定在第六章“特別納稅調(diào)整”中，《OECD指南》將其規(guī)定在第四章“避免和解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的管理方法”中，2009 年1月8日公布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》將第六章章名確定為“預(yù)約定價(jià)安排管理”。從APA法律地位上看，其本身就是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理所采用的一種方法。
美國(guó)在最初公布APA官方程序時(shí)，將其稱(chēng)為“Advancepricingagreement”。在沿用數(shù)年之后，OECD將其改為“Advancepricingarrangement”。筆者認(rèn)為，以“Arrangement（安排）”取代 “Agreement（協(xié)議）”有其特定的法律意義。APA有別于人們慣常理解的民事“協(xié)議”、“合同”，事實(shí)上，它是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的一系列制度安排，我國(guó)在APA立法上采用的都是“預(yù)約定價(jià)安排”的說(shuō)法。
APA的實(shí)質(zhì)APA
不是公權(quán)力的讓渡，而是公權(quán)力運(yùn)行者借以尋求公權(quán)力合理運(yùn)行途徑的方法。
在法律上，公民的私權(quán)利是可以自由處分的，只要法律不禁止。但國(guó)家的公權(quán)力（如征稅權(quán)）是不能自由處分的。
那么，征納雙方進(jìn)行協(xié)商是否是在處分征稅權(quán)呢？事實(shí)并非如此。關(guān)鍵在于法律規(guī)定有的是法律規(guī)則，有的是法律原則。前者明確具體，如增值稅稅率、所得稅稅率，征納雙方不可能通過(guò)協(xié)商改變法定稅率。而后者僅設(shè)定概括性的要求或標(biāo)準(zhǔn)，具有一定自由裁量空間，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的獨(dú)立交易原則，在任何一項(xiàng)跨國(guó)交易中，獨(dú)立交易價(jià)格都不是絕對(duì)精確的，它受到多種外界環(huán)境和因素的影響。那么，怎樣才能充分考慮各種外界因素，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理更加趨于公平合理呢？APA引進(jìn)了征納雙方的對(duì)話機(jī)制，它非但沒(méi)有超越法律所界定的自由裁量空間，而且使獨(dú)立交易原則在這一空間內(nèi)得到最合理的運(yùn)用。
在APA中，征納雙方以對(duì)話的方式，在符合獨(dú)立交易原則的前提下對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法、標(biāo)準(zhǔn)以及假設(shè)條件進(jìn)行全面具體的磋商、溝通。實(shí)質(zhì)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)是將事后的管理（納稅調(diào)整）前移到事前和事中，納稅人則是將在事后調(diào)整發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)所提出的陳述申辯意見(jiàn)在APA程序中事先予以表達(dá)，從而有效避免了轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的發(fā)生。
此外，在APA中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的溝通以轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律規(guī)范為依據(jù)，并在符合獨(dú)立交易原則的前提下進(jìn)行，不是對(duì)征稅權(quán)的自由處分。征納雙方絕不能撇開(kāi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律規(guī)范，按照民法中的意思自治原則，依雙方的自由意志，自主決定關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。
綜上所述，APA是一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理方法。在APA中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有放棄其征稅地位和納稅人之間進(jìn)行民事協(xié)商，讓渡征稅權(quán)，而是通過(guò)引入對(duì)話機(jī)制，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理更趨公平合理。隨著APA立法的不斷完善，APA的法律地位日益明確。剖析法理基礎(chǔ)，理解APA實(shí)質(zhì)，有利于這一制度的良性發(fā)展。