解讀國稅函[2009]202號：企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題
???? 2009年4月21日，總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》國稅函[2009]202號，此文件對于所得稅實(shí)務(wù)中幾個(gè)亟待明確的問題進(jìn)行了說明。
《通知》第一條規(guī)定：關(guān)于銷售（營業(yè)）收入基數(shù)的確定問題 企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。
解讀：《實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕1081號）附件：中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表填報(bào)說明中明確，第1行“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”：填報(bào)納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計(jì)制度確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)稅收規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入。本行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第26行“6.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出”：第2列“稅收金額”填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的金額。比較“本行第1列×60%”與“附表一（1）《收入明細(xì)表》第1行×5‰”或“附表一（2）《金融企業(yè)收入明細(xì)表》第1＋38行合計(jì)×5‰”或“本行第1列×60%”兩數(shù)，孰小者填入本行第2列。附表八《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整表》第4行“本年計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額的銷售（營業(yè)）收入”：一般工商企業(yè)：填報(bào)附表一（1）第1行的“銷售（營業(yè)）收入合計(jì)”數(shù)額；金融企業(yè)：填報(bào)附表一（2）第1行“營業(yè)收入”＋第38行“按稅法規(guī)定視同銷售的收入”；事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位：填報(bào)主表第1行“營業(yè)收入”。
二、2008年1月1日以前計(jì)提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題
根據(jù)《實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。
2008年1月1日前按照原企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提的各類準(zhǔn)備金，2008年1月1日以后，未經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額。
解讀：本條規(guī)定所說各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額，是指壞帳準(zhǔn)備余額（稅收金額），而不是壞帳準(zhǔn)備余額（會計(jì)金額）。
三、關(guān)于特定事項(xiàng)捐贈的稅前扣除問題
企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會和上海世博會等特定事項(xiàng)的捐贈，按照《財(cái)政部海關(guān)總署 國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕104號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于29屆奧運(yùn)會稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕10號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于2010年上海世博會有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕180號）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第九條及《實(shí)施條例》第五十一、五十二、五十三條的規(guī)定計(jì)算扣除。
解讀：此條對公益性捐贈支出可以全額扣除的特定事項(xiàng)進(jìn)行了明確?！镀髽I(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》并沒有規(guī)定對哪些公益性捐贈支出可以全額扣除。本條規(guī)定明確了對汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會和上海世博會等特定事項(xiàng)的捐贈，按照規(guī)定可以據(jù)實(shí)全額扣除。
四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問題
軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費(fèi)中扣除職工培訓(xùn)費(fèi)用的余額，一律按照《實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。
解讀：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號 ）規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。可見，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用屬于職工教育經(jīng)費(fèi)，對其稅前扣除政策不同于一般的職工教育經(jīng)費(fèi)扣除政策。此項(xiàng)政策的法律授權(quán)源自《企業(yè)所得稅法》第三十六條高規(guī)定“根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的，國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案?！?
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