解讀財(cái)稅[2008]121號：關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息的所得稅處理
???? 隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，尤其是對外開放的不斷深入，中國加入WTO后與世界經(jīng)濟(jì)的接軌日益加深，外商來華直接投資日益增多，許多企業(yè)綜合采用多種避稅手段，以便最大限度地減少稅收支出?！百Y本弱化”即為避稅手段之一，資本弱化已經(jīng)逐漸成為目前國際上一種普遍存在的避稅方式，這在事實(shí)上削弱了國家的稅基。因此，各國紛紛采取各種手段反對資本弱化，這就需要健全和完善一套科學(xué)合理的資本弱化稅制才能在國際競爭中維護(hù)國家的稅收主權(quán)和稅收利益。
“資本弱化”是指在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)安排中債權(quán)資本大于股權(quán)資本的現(xiàn)象。企業(yè)資本是由權(quán)益資本和債務(wù)資本構(gòu)成，但企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的，在融資和投資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重從而造成企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定的限額。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作組織解釋，企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1：1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。權(quán)益資本是所有者投入的資本，包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積；債務(wù)資本就是從資本市場、金融機(jī)構(gòu)及關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資。通俗的講，“資本弱化”即是指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性投資）而減少股份性投資（權(quán)益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。由于各國稅法中通常規(guī)定，債權(quán)資本所產(chǎn)生的利息可以在所得稅前列支，而股息收入必須課稅。因此不少企業(yè)把資本弱化作為有效的避稅手段，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
“資本弱化”與一般的常規(guī)的避稅方法相比具有隱蔽性更強(qiáng)、危害性更大的特點(diǎn)，因此，利用資本弱化避稅問題，已經(jīng)引起各國稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提倡采用兩種方法對付資本弱化：“固定比率法”和“正常交易法”?！肮潭ū嚷史ā币卜Q為安全港規(guī)則，即在稅收上對債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例進(jìn)行限制，如果公司債務(wù)對股本的比率在稅法規(guī)定的固定比率內(nèi)，則債務(wù)的利息支出允許在稅前扣除。如超過法定比率，則超過部分債務(wù)的利息支出不允許稅前扣除?！罢＝灰追ā奔丛跊Q定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款相同，如果不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按資本弱化法規(guī)處理對利息的征稅。
過去我國雖未用系統(tǒng)的手段來對付這種資本弱化，官方文件中也沒有提及“資本弱化”的概念，但是在很多方面，我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。這些規(guī)定和措施包括：對關(guān)聯(lián)方的規(guī)定；對外商投資企業(yè)實(shí)行資本金管理，如在合營企業(yè)的注冊資本中，外國合營者的出資比例一般不得低于25%的規(guī)定；《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第55條對負(fù)債利息的相關(guān)規(guī)定等等。我國 2007年制定的《企業(yè)所得稅法》第四十六條增加了采用固定債務(wù)和權(quán)益比率法來防范資本弱化避稅的內(nèi)容，即對從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例進(jìn)行了限定，并在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的具體范圍進(jìn)行了明確。
2008年9月19日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號，以下簡稱121號文件），對《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的未盡事宜進(jìn)行了明確規(guī)定。至此，備受關(guān)注的關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權(quán)性融資利息稅務(wù)處理問題有了進(jìn)一步的操作依據(jù)。
下面就結(jié)合121號文件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權(quán)性投資利息的稅務(wù)處理進(jìn)行解讀和分析。
一、明確“債權(quán)性投資”和“權(quán)益性投資”的概念，以確定其范圍
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資做了較原則和寬泛的定義，但同時(shí)對企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的方式進(jìn)行了明確。根據(jù)該條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。如購買企業(yè)債券。從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資。（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。需要提醒企業(yè)關(guān)注的是，因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無法對債權(quán)性投資的進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資也應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性融資。
權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。本條采用的是會計(jì)準(zhǔn)則中的定義，其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。權(quán)益性投資反映的是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)中扣除負(fù)債后應(yīng)由所有者享有的部分，反映所有者投入資本的保值增值情況。
二、對債權(quán)性投資所產(chǎn)生的利息在稅前扣除方面的分析
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
121號文規(guī)定：
一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
（一）金融企業(yè)，為5：1；
（二）其他企業(yè)，為2：1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
對上述文件的規(guī)定，可能會出現(xiàn)不同的理解，也會讓人產(chǎn)生這樣的疑問，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除是否必須受債資比例5：1或2：1的比例限制？如果121號文件的第二條單獨(dú)成立的話，也就是說滿足第二條規(guī)定的條件就可以不受第一條規(guī)定的債資比例的限制，那么該文件規(guī)定是否與稅法的規(guī)定相沖突呢？因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！笔欠窨梢赃@樣理解，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資能夠滿足第二條規(guī)定條件的同時(shí)還要滿足債資比例的限制條件？
筆者理解，根據(jù)121號文件的規(guī)定，對符合第二條規(guī)定情形即：符合獨(dú)立交易原則或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可以不受第一條規(guī)定比例的限制，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除不是必須受5：1或2：1的比例限制。這與稅法的立法本意沒有背離，稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國際上通用的“固定債務(wù)和股本比率法”，但對符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。另外，如果受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情形下是不會產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的，所以也被排除在外。因此，121號文件中的第二條是可以單獨(dú)適用的，不受第一條規(guī)定的債資比例的限制。
由此我們可以得出這樣的結(jié)論，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個(gè)：其一、債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二、企業(yè)能按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；其三、受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。進(jìn)一步理解如下：
（一）如果企業(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過了121號文件的規(guī)定，則比例內(nèi)債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分的利息支出須做納稅調(diào)整，在計(jì)算發(fā)生當(dāng)期和以后年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)均不得扣除。
對121號文件規(guī)定的比例，直觀的感覺是擴(kuò)大了，金融企業(yè)是5：1，其他企業(yè)是2：1，那么是不是如我們想象的那樣擴(kuò)大了呢？
其實(shí)不然，我們對比分析一下。根據(jù)原外資所得稅法的規(guī)定，外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)資企業(yè)則要嚴(yán)格遵守《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規(guī)定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除?！?/span>
簡單的想原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是0.5：1，現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2：1，但這絕不是簡單的擴(kuò)大了四倍的問題。
舉個(gè)例子說明一下，如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C，三方均為內(nèi)資非金融企業(yè)，其中A 企業(yè)出資200萬元，B企業(yè)出資800萬元，注冊資本為1000萬元，C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款。那么根據(jù)原國稅發(fā)[2000]84號的規(guī)定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A、B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500（1000×50%）萬元，而根據(jù)121號文件的規(guī)定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400（200×2）萬元，C企業(yè)可以在稅前扣除的B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600（800×2）萬元，因此，C企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。
因此，A、B企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。
這里還有一個(gè)問題，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例該如何確定？分子分母的值是按某時(shí)點(diǎn)確定還是某時(shí)段確定？如是后者，是加權(quán)平均值還是簡單平均值？時(shí)段應(yīng)為多長，是一個(gè)月還是一年？
這個(gè)問題在之前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規(guī)定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”中也是沒有明確規(guī)定的。中國稅網(wǎng)認(rèn)為，對債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是，在年度確認(rèn)時(shí)，分子用每個(gè)月債權(quán)性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來計(jì)算，而分母的計(jì)算也是同樣的道理。
這里還要注意一點(diǎn)，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
?。ǘ┑诙€(gè)條件所說的按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，這一點(diǎn)還要等新的規(guī)定出臺后才能明確是哪些必備的資料。
相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。目前要建議企業(yè)的是，最好事先提請稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排，以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見分歧。
?。ㄈ┑谌齻€(gè)條件中的實(shí)際稅負(fù)是最不好理解的，是企業(yè)的全部稅負(fù)還是僅指企業(yè)所得稅稅負(fù)？是按名義稅率還是實(shí)際征收率確定？分子分母都是指什么？
在這個(gè)問題上，針對企業(yè)所得稅法的規(guī)定，可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負(fù)而不是全部稅負(fù)。因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率。分子好理解，必定是指實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅額。但分母是指會計(jì)利潤還是指應(yīng)納稅所得額，或是其他的什么概念呢？在這一點(diǎn)上還是要由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺新的規(guī)定來明確。
?。ㄋ模o論是哪一種條件，上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
三、企業(yè)在執(zhí)行政策時(shí)應(yīng)如何把握以下六點(diǎn)：
一是注意適用對象。該政策是專門針對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。
二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金項(xiàng)目規(guī)范為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類；從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。
三是注意利率問題。對外資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅法》取消了利息支出需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定，只要不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)即可自行申報(bào)扣除。需要納稅人在計(jì)算扣除時(shí)注意的是，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，不能僅考慮基準(zhǔn)利率，而忽略了浮動(dòng)利率，導(dǎo)致少扣除利息支出。
四是注意核算問題。根據(jù)121號文件的規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
五是121號文件對取得利息的一方也強(qiáng)調(diào)，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。“
六是121號文件的執(zhí)行時(shí)間問題。法的時(shí)間效力，指法何時(shí)生效、何時(shí)終止效力以及法對其生效以前的事件和行為有無溯及力。從行為規(guī)范上來講，法的生效時(shí)間是這樣的：（1）自法律公布之日起生效；（2）由該法律規(guī)定具體生效時(shí)間；（3）規(guī)定法律公布后符合一定條件時(shí)生效。121號文件中沒有明確規(guī)定該文件的執(zhí)行時(shí)間，但我們認(rèn)為文件的執(zhí)行時(shí)間應(yīng)與企業(yè)所得稅法的實(shí)施時(shí)間一致，即：2008年1月 1日。
四、舉例說明關(guān)聯(lián)方借款稅前扣除利息計(jì)算
A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資 200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬元，以7%年利率向C公司借款600萬元。假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司；
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：
1、對A公司支付的利息
由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D 公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2＝400萬元，利息額為400×8%＝32萬元。08年共支付A公司利息500×10%＝50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)作在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
2、對B公司支付的利息
D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54萬元不能全額在稅前扣除，其與金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率相關(guān)的部分600×（9%－8%）＝6萬元要作納稅調(diào)整。
3、對C公司支付的利息
D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%＝42萬元可以全額在稅前扣除。
4、A、B、C公司的利息收入
A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。