關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅年終匯算清繳問題的研究
???? 有人說，實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人年終不匯算清繳，還有的說，實(shí)行定率征收的匯算清繳，實(shí)行定額征收的不匯算清繳，而筆者認(rèn)為，不論是實(shí)行定率征收的還是實(shí)行定額征收的，凡是實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人都應(yīng)該在年終進(jìn)行匯算清繳。
一、實(shí)行匯算清繳的依據(jù)。
1、企業(yè)所得稅基本法規(guī)中的依據(jù)。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（簡稱《企業(yè)所得稅法》）第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅實(shí)行分月或者分季預(yù)繳，年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)匯算清繳，其自身以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡稱《實(shí)施條例》）并沒有明確實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人年終可以不匯算清繳。
2、實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的對象及其定率、定額的確定方法決定應(yīng)該實(shí)行匯算清繳。
《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（簡稱《核定征收辦法》）規(guī)定，對以下幾種情況的納稅人實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅：
?。?）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的。
?。?）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的。
?。?）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的。
（4）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
?。?）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的或發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。
具體要根據(jù)納稅人的收入或成本核算情況，采取核定應(yīng)稅所得率或者核定應(yīng)納所得稅額兩種方式，其中：對能正確核算（查實(shí)）收入總額但不能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額，或者能正確核算（查實(shí)）成本費(fèi)用總額但不能正確核算（查實(shí)）收入總額以及其它且通過合理方法能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的納稅人實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅；否則則采取定額征收所得稅方式。
具體對定率或定額的核定主要規(guī)定了參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定、按照應(yīng)稅收入額或成本費(fèi)用支出額定率核定、按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或測算核定以及按照其他合理方法核定等四種方法。
可見，不論是采取核定定率征收企業(yè)所得稅還是采取核定定額征收企業(yè)所得稅其核定的結(jié)果都不可能十分準(zhǔn)確，只是達(dá)到了分散納稅人集中繳納稅款負(fù)擔(dān)的目的，客觀上要求應(yīng)該在年終進(jìn)行匯算請教。
3、具體法規(guī)規(guī)定要求進(jìn)行匯算清繳。
《核定征收辦法》第十三條、第十四條規(guī)定：實(shí)行核定應(yīng)稅所得率方式的納稅人，實(shí)行按月或者按季預(yù)繳，年終匯算清繳的繳納方法；實(shí)行核定應(yīng)納所得稅額方式的，平時(shí)按月或者按季預(yù)繳，年度終了后，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)按照實(shí)際應(yīng)納稅額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，申報(bào)額超過核定應(yīng)納稅額的，按申報(bào)額繳納稅款；申報(bào)額低于核定應(yīng)納稅額的，按核定應(yīng)納稅額繳納稅款。而后者的“在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)”實(shí)際指的就是《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定的匯算清繳期。
因此，不論是采取核定應(yīng)稅所得率征收方式的納稅人，還是采取核定應(yīng)納所得稅額征收方式的納稅人，特別是屬于上述（1）至（4）種情況的納稅人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)都應(yīng)該進(jìn)行匯算清繳。
二、匯算清繳的方法與步驟。
與查賬征收相比，核定征收是事先由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人以收入總額還是以成本費(fèi)用支出額為計(jì)稅基礎(chǔ)，然后根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)特點(diǎn)、地理位置、經(jīng)營規(guī)模、參照同行業(yè)收入和利潤水平核定應(yīng)稅所得率，由納稅人根據(jù)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)和應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納稅款，或者直接核定出定額，由納稅人按期繳納稅款。因此，在匯算清繳時(shí)應(yīng)首先按已核定的計(jì)稅方法進(jìn)行匯算清繳，然后再按查賬核實(shí)征收方法，根據(jù)相關(guān)政策進(jìn)行匯算調(diào)整。
（一）按已核定的征收辦法計(jì)算和申報(bào)未繳納的企業(yè)所得稅。
年終進(jìn)入?yún)R算清繳期后，實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（國稅函[2008]44號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號）的要求，使用《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（B類）》依照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的具體征收辦法計(jì)算和申報(bào)未繳納的企業(yè)所得稅。其中：實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人根據(jù)已核定所得率的計(jì)算對象（收入總額、成本費(fèi)用或經(jīng)費(fèi)支出總額）核實(shí)其計(jì)稅收入總額、計(jì)稅成本費(fèi)用總額或計(jì)稅經(jīng)費(fèi)支出總額，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳納的所得稅額，填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（B類）》（以下簡稱《申報(bào)表》）繳清未繳納的所得稅款；實(shí)行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，將尚未繳納的稅款填入《申報(bào)表》繳清未繳納的所得稅款。具體計(jì)算和填報(bào)方法如下：
1、按收入總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人。
?。?）核實(shí)收入總額，填入《申報(bào)表》第1行。
除已入賬的收入外，納稅人還要按照《企業(yè)所得稅法》、《實(shí)施條例》及《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875 號）等規(guī)定，將應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的收入列入全年應(yīng)申報(bào)的收入總額中，包括視同銷售收入（含將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等）、非貨幣性資產(chǎn)交換收入、接受捐贈收入、股息紅利收入、產(chǎn)品分成收入以及受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)和從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)的收入，等等。
（2）計(jì)算應(yīng)納稅所得額，填入《申報(bào)表》第3行。
應(yīng)納稅所得額＝收入總額×應(yīng)稅所得率
?。?）計(jì)算應(yīng)繳納的所得稅額，填入《申報(bào)表》第12行。
應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×25%
（4）核實(shí)減免稅項(xiàng)目金額，計(jì)算減免所得稅額，填入《申報(bào)表》第13行。
減免稅項(xiàng)目包括享受全額免稅的生產(chǎn)經(jīng)營收入、國債利息收入、符合條件的股息紅利收入以及享受減免稅優(yōu)惠過渡期稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠等等。
對全額免稅的項(xiàng)目，其免稅額為：
免稅額＝免項(xiàng)目收入額×應(yīng)稅所得率×25%
對享受減免稅率的減免項(xiàng)目，其免稅額為：
免稅額＝減免稅率的項(xiàng)目收入額×應(yīng)稅所得率×（25%－享受的優(yōu)惠稅率）
對既有全額免稅的項(xiàng)目又有減免稅率的項(xiàng)目，其兩者的免稅額相加之和即為總的減免稅額。
?。?）核實(shí)已預(yù)繳的所得稅額，填入《申報(bào)表》第14行。
在正常情況下，已預(yù)繳的所得稅額為前期（月或季）《申報(bào)表》第14行已預(yù)繳所得稅額加上當(dāng)期《申報(bào)表》第15行應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額的合計(jì)數(shù)，不包括因未記入收入總額的查補(bǔ)數(shù)和有關(guān)部門的代扣代繳數(shù)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所使用的征管信息系統(tǒng)允許的話，納稅人也可以同時(shí)將查補(bǔ)和有關(guān)部門代扣代繳的稅款及相應(yīng)的收入與賬面核算的數(shù)字一并填入《申報(bào)表》的相應(yīng)欄目內(nèi)。
（6）計(jì)算應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額，填入《申報(bào)表》第15行。
應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額＝應(yīng)納所得稅額―減免所得稅額―已預(yù)繳所得稅額
2、按成本費(fèi)用支出總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人（含按經(jīng)費(fèi)支出總額定率征收企業(yè)所得稅的納稅人，下同）。
?。?）核實(shí)成本費(fèi)用支出總額，填入《申報(bào)表》的第4行或第7行。
除已入賬的成本費(fèi)用外，納稅人還要依照稅法規(guī)定的方法將應(yīng)確認(rèn)為而未確認(rèn)的成本費(fèi)用支出列入當(dāng)年應(yīng)申報(bào)的成本費(fèi)用總額中，包括視同銷售（含將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等）、非貨幣性資產(chǎn)交換以及受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)和從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)的成本費(fèi)用等支出總額。但應(yīng)扣除稅法規(guī)定不允許稅前扣除的部分支出，如超支的招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、捐贈指出等。
（2）計(jì)算應(yīng)納稅所得額，填入《申報(bào)表》第6行或第10行。
應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額÷（1－應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率
?。?）計(jì)算應(yīng)納所得稅額，填入《申報(bào)表》第12行。
應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×25%
（4）核實(shí)減免稅項(xiàng)目金額，計(jì)算減免所得稅額，填入《申報(bào)表》第13行。
符合條件的減免稅項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出包括享受全額免稅的生產(chǎn)經(jīng)營成本費(fèi)用支出以及享受減免稅優(yōu)惠過渡期的稅收優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的其他減免稅優(yōu)惠項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出等等。
對全額免稅的項(xiàng)目，其免稅額為：
免稅額＝成本（費(fèi)用）支出額÷（1－應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率×25%
對享受減免稅率的減免項(xiàng)目，其免稅額為：
免稅額＝成本（費(fèi)用）支出額÷（1－應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率×（25%－享受的優(yōu)惠稅率）
對既有全額免稅的項(xiàng)目又有減免稅率的項(xiàng)目，兩者的免稅額相加之和即為總的減免稅額。
（5）核實(shí)已預(yù)繳的所得稅額，填入《申報(bào)表》第14行。
在正常情況下，已預(yù)繳的所得稅額為前期（月或季）《申報(bào)表》第14行已預(yù)繳所得稅額加上當(dāng)期《申報(bào)表》第15行應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額的合計(jì)數(shù)，不包括因未記入成本費(fèi)用總額的查補(bǔ)數(shù)和有關(guān)部門的代扣代繳數(shù)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所使用的征管信息系統(tǒng)允許的話，納稅人也可以同時(shí)將查補(bǔ)和有關(guān)部門代扣代繳的稅款及相應(yīng)的成本費(fèi)用支出與賬面核算的數(shù)字一并填入《申報(bào)表》的相應(yīng)欄目內(nèi)。
?。?）計(jì)算應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額，填入《申報(bào)表》第15行。
應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額＝應(yīng)納所得稅額―減免所得稅額―已預(yù)繳所得稅額
3、實(shí)行按定額征收企業(yè)所得稅的納稅人。
對于實(shí)行按定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，在計(jì)算和申報(bào)期末應(yīng)繳納的稅款時(shí)，應(yīng)按照《核定征收辦法》第十四條規(guī)定，依據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額計(jì)算本年度尚未繳納的所得稅額，填入《申報(bào)表》的第15行，將稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的定額合計(jì)數(shù)（12個(gè)月或4個(gè)季度的）填入《申報(bào)表》的第12行，將按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計(jì)算減免稅額方法計(jì)算的減免稅額填入《申報(bào)表》的第13行，將截至本年度前期（月或季）已預(yù)繳的稅額合計(jì)數(shù)填入《申報(bào)表》的第14行。
需要說明的是：不論是實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實(shí)行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定定率或定額時(shí)，在其計(jì)稅依據(jù)中已包括減免稅收入額或成本支出額及稅法規(guī)定不允許稅前的扣除額，那么，在進(jìn)行上述應(yīng)納稅額計(jì)算時(shí)就不能再考慮和計(jì)算減免稅額和稅前不允許扣除的金額了，只能在計(jì)算、申報(bào)調(diào)整定率、定額或按查賬核實(shí)征收方法匯算時(shí)考慮了。
（二）按查賬征收辦法計(jì)算、核實(shí)企業(yè)全年實(shí)際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。
企業(yè)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已核定的定率或定額進(jìn)行年度納稅申報(bào)以后，不論是實(shí)行定率征收企業(yè)所得稅的納稅人還是實(shí)行定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，都應(yīng)該按照實(shí)際或應(yīng)該發(fā)生的收入總額和成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目，依照稅法規(guī)定的查賬核實(shí)征收政策和辦法核實(shí)實(shí)際應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅數(shù)，并根據(jù)核實(shí)的結(jié)果按以下方法處理：
1、核實(shí)的結(jié)果如果大于按上述定率、定額辦法計(jì)算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按照《企業(yè)所得稅法》、《實(shí)施條例》及《核定征收辦法》第十三條、第十四條規(guī)定補(bǔ)繳少繳的企業(yè)所得稅。
2、核實(shí)的結(jié)果如果小于按上述定率、定額辦法計(jì)算的應(yīng)納企業(yè)所得稅數(shù)，按上述定率、定額辦法計(jì)算的結(jié)果繳納企業(yè)所得稅。
3、核實(shí)的結(jié)果如果大于、小于按上述定率、定額辦法計(jì)算的應(yīng)納企業(yè)所得稅的幅度達(dá)到或超過20%時(shí)，應(yīng)根據(jù)《核定征收辦法》第九條規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整上年度核定的應(yīng)稅所得率或應(yīng)納所得稅額。
4、核實(shí)的結(jié)果如果實(shí)行定率征收的，其實(shí)際所得率高于《核定征收辦法》規(guī)定對應(yīng)行業(yè)的最高所得率20%時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請下一年度按實(shí)際應(yīng)納所得稅額繳納，或申請實(shí)行查賬核實(shí)征收辦法。