金融服務(wù)業(yè)增值稅免稅政策解讀
背景
2016年6月30日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財稅[2016]70號文件（70號文），擴大了金融服務(wù)業(yè)增值稅免稅的范圍。
簡單回顧一下背景， 我國金融服務(wù)業(yè)增值稅改革于2016年5月1日起開始，對大多數(shù)金融服務(wù)交易征收增值稅，其中不僅包括其他國家增值稅/貨物服務(wù)稅制度中同樣征收增值稅/貨物服務(wù)稅的直接性收費業(yè)務(wù)，同時別有特色地對其他間接性收取報酬的金融中介服務(wù)/產(chǎn)品等征收增值稅。舉例而言，納稅人需要對其提供貸款服務(wù)取得的利息收入，以及金融商品買賣產(chǎn)生的投資收益繳納增值稅，而適用免稅的服務(wù)范圍有限。
鑒于缺乏國際先例和經(jīng)驗的借鑒，財稅[2016]36號文件（36號文）的某些規(guī)定需要在實操中平穩(wěn)落地，將不可避免地需要試行和調(diào)整。畢馬威有幸代表許多金融企業(yè)，向政策制定者反映金融行業(yè)在營改增后遇到的問題。相關(guān)政策制定者很快對實操中出現(xiàn)的問題作出回應(yīng)，在季度申報企業(yè)的第一個增值稅申報期截止前頒布了70號文（根據(jù)稅總發(fā)[2016]95號文件的規(guī)定，第一個申報期截止于2016年7月20日）。重要的是，70號文自2016年5月1日起生效，意味著文件將追溯性影響自金融服務(wù)業(yè)營改增以來所發(fā)生的所有交易。
無需置疑，70號文的出臺廣泛地受到了金融業(yè)企業(yè)的熱烈歡迎。本期稅務(wù)快訊還將討論70號文出臺后仍存在不確定性和需要明確的事項。
增值稅免稅的同業(yè)往來范圍
從最根本的層面來看，現(xiàn)行金融服務(wù)業(yè)增值稅政策落地時面臨的主要問題在于以下政策的同時存在：
利息收入需要繳納增值稅；利息支出相關(guān)的進項稅不可抵扣；以及增值稅免稅的“同業(yè)往來”范圍有限
事實上，增值稅法規(guī)明確指出“零售”貸款服務(wù)需要繳納增值稅（盡管借款人是增值稅一般納稅人，也不可抵扣利息的進項稅），“批發(fā)”貸款業(yè)務(wù)若不屬于增值稅免稅的“同業(yè)往來”范圍，也需要按照同樣的稅率繳納增值稅，實操中會導(dǎo)致重復(fù)征收增值稅。例如，銀行向個人以及企業(yè)提供貸款服務(wù)，需要就其取得的利息收入繳納6%增值稅。除非該銀行的業(yè)務(wù)屬于增值稅免稅的“同業(yè)往來”范圍，否則需要就其借款成本負擔6%增值稅，相應(yīng)進項稅不可抵扣。
另一個主要的問題是，與營業(yè)稅下的規(guī)定和實操相比，增值稅稅制下同業(yè)往來的范圍變小了，導(dǎo)致許多金融機構(gòu)表示營改增導(dǎo)致其稅負上升。然而事實上，營業(yè)稅稅制下“同業(yè)往來”免稅的定義相對寬泛，且長期以來行業(yè)的操作使得營業(yè)稅下同業(yè)往來免稅適用的范圍更廣泛。
為了解決這些問題，70號明確并擴大了金融機構(gòu)同業(yè)往來的范圍。匯總36號文以及財稅[2016]46號文件（46號文）的規(guī)定，目前金融業(yè)增值稅免稅范圍如下：
項目 | 負稅分類 | 適用范圍 | 附加要求 |
1 | 金融機構(gòu)與人民銀行發(fā)生的借款業(yè)務(wù) | 人民銀行對一般金融機構(gòu)貸款以及人民銀行對商業(yè)銀行之間的再貼現(xiàn) 商業(yè)銀行購買央行票據(jù)、與央行開展貨幣掉期和貨幣互存等業(yè)務(wù) | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
2 | 同業(yè)存款 | 金融機構(gòu)之間開展的同業(yè)資金存入與存出業(yè)務(wù) | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 資金存入方僅為具有吸收存款資格的金融機構(gòu) |
3 | 同業(yè)存單 | 銀行業(yè)存款類金融機構(gòu)法人在全國銀行間市場上發(fā)行的記賬式定期存款憑證 | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
4 | 金融機構(gòu)間的資金往來（短期） | 經(jīng)人民銀行批準，進入全國銀行間同業(yè)拆借市場的金融機構(gòu)之間通過全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)進行的短期（一年以下含一年）無擔保資金融通行為 | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
5 | 同業(yè)拆借（境內(nèi)） | 金融機構(gòu)開展的同業(yè)資金借出和借入業(yè)務(wù) | 農(nóng)村信用社之間以及在金融機構(gòu)營業(yè)執(zhí)照列示的業(yè)務(wù)范圍中有反映為“向金融機構(gòu)借款”業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)之間 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
6 | 銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)（跨境業(yè)務(wù)） | 同一銀行系統(tǒng)內(nèi)部不同行、處之間所發(fā)生的資金賬務(wù)往來業(yè)務(wù)。境內(nèi)銀行與其境外的總機構(gòu)、母公司之間，以及境內(nèi)銀行與其境外的分支機構(gòu)、全資子公司之間的資金往來業(yè)務(wù)。 | 無 |
7 | 同業(yè)代付 | 商業(yè)銀行（受托方）接受金融機構(gòu)（委托方）的委托向企業(yè)客戶付款的資金融通行為 | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 委托方需在約定還款日償還代付款項本息 |
8 | 轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù) | 金融機構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù) | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
9 | 持有金融機構(gòu)發(fā)行的債券（包括由政策性銀行，即中國進出口銀行，中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行和國家開發(fā)銀行發(fā)行的債券） | 依法在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的金融機構(gòu)法人在全國銀行間和交易所債券市場發(fā)行的、按約定還本付息的有價證券 | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
10 | 質(zhì)押式買入返售金融商品 | 金融機構(gòu)開展的，交易雙方進行的以債券等金融商品為權(quán)利質(zhì)押的一種短期資金融通業(yè)務(wù) | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
11 | 買斷式買入返售金融商品 | 金融機構(gòu)開展的，金融商品持有人（正回購方）將債券等金融商品賣給債券購買方（逆回購方）的同時，交易雙方約定在未來某一日期，正回購方再以約定價格從逆回購方買回相等數(shù)量同種債券等金融商品的交易行為 | 金融機構(gòu)需符合36號文對“金融機構(gòu)”的定義 |
與此同時，按照36號文的相關(guān)規(guī)定，需注意存款利息屬于不征收增值稅項目。
70號文解決了之前關(guān)于金融同業(yè)資金往來增值稅免稅規(guī)定面臨的兩個主要實操問題：
首先，36號文規(guī)定銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)僅限于“同一銀行系統(tǒng)”內(nèi)部不同行、處之間所發(fā)生的資金賬務(wù)往來業(yè)務(wù)，這帶來了諸如外資銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)是否免稅的問題，例如某外資銀行境外總部向其境內(nèi)分支機構(gòu)發(fā)放貸款，或同一全資控股集團中的銀行之間發(fā)生資金借貸的情況（例如境外銀行母行向其境內(nèi)全資子行發(fā)放貸款）。
上表第6項規(guī)定通過為上述情況提供特別免稅規(guī)定而解決了這些問題。然而，關(guān)于同一銀行不同分支機構(gòu)之間的資金往來業(yè)務(wù)是否適用免稅似乎并未完全明確， 但是該情況僅限于跨境業(yè)務(wù)的范疇，因為中國境內(nèi)銀行間的資金借貸往來業(yè)務(wù)應(yīng)適用上表第5項的免稅政策。
另一個問題是，第6項免稅規(guī)定是否適用于同一最終控股母公司下的不同子公司的情況。若將對70號文的規(guī)定進行擴展，免稅政策應(yīng)廣泛適用于同一全資控股金融集團內(nèi)的資金借貸往來業(yè)務(wù)，但是實操中稅務(wù)機關(guān)是否也持同樣觀點仍需拭目以待。
其次，36號文規(guī)定，同業(yè)拆借免征增值稅僅適用于在人民銀行的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)平臺（即CFETS）上進行的線上資金融通行為，相關(guān)交易既不包含外幣的借貸，也不包含在諸如路透和彭博等其他交易平臺上開展的線上交易，或者其他那些線下資金融通行為。70號文發(fā)布后，上述借貸交易現(xiàn)在可根據(jù)相關(guān)規(guī)定享受增值稅免稅政策。
除此之外，70號文似乎要求買斷式買入返售金融商品的交易對手需為金融機構(gòu)才可享受增值稅免稅，那么在金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)之間發(fā)生的買斷式買入返售金融商品業(yè)務(wù)則應(yīng)繳納增值稅。此項要求與46號文關(guān)于質(zhì)押式買入返售金融商品的規(guī)定保持一致。
70號文對于金融商品免稅范圍的規(guī)定
36號文規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額繳納增值稅，與營業(yè)稅體系下的計算方式一致。換言之，“金融商品”的范圍是參照之前的營業(yè)稅稅制的，交易對手也不能就每筆交易的買入價抵扣進項稅，這一點亦與營業(yè)稅處理一致。金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧相抵后出現(xiàn)的負差可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。
36號文下金融商品轉(zhuǎn)讓適用免稅政策的范圍有限，免稅規(guī)定主要為了避免出現(xiàn)對特定金融商品轉(zhuǎn)讓征收增值稅，可能導(dǎo)致債市或資本市場無法有序運行的情形，特別是對外國投資者而言。
70 號文擴大了金融商品轉(zhuǎn)讓的免稅范圍：
人民幣合格境外投資者（RQFII）委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù)——70 號文明確了適用于合格境外投資者（QFII）的免稅政策同樣適用于人民幣合格境外投資者（RQFII）；
銀行間本幣市場投資適用免稅政策——經(jīng)人民銀行認可的境外機構(gòu)投資銀行間本幣市場取得的收入。
盡管70號文解決了金融商品轉(zhuǎn)讓征收增值稅的部分問題，但仍有一些根本性問題需要進一步明確。特別是鑒于與債權(quán)相關(guān)的產(chǎn)品（貸款利息收入和相關(guān)的手續(xù)費收入適用6%的增值稅）和與權(quán)益相關(guān)的產(chǎn)品（按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額）適用不同的增值稅政策，如何區(qū)分債權(quán)和權(quán)益將成為一個問題。在國際上大多數(shù)國家，增值稅體系傾向于優(yōu)先考慮交易的法律形式，而我國可能會側(cè)重考慮相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理。對于可贖回優(yōu)先股等產(chǎn)品，可能需要準確區(qū)分其性質(zhì)為債權(quán)還是股權(quán)。
金融商品轉(zhuǎn)讓相關(guān)的一個更深入的問題在于對賣方是非居民企業(yè)，而買方是居民企業(yè)的增值稅處理。根據(jù)36號文的關(guān)于納稅地點的一般原則，此類交易可能需要繳納增值稅（因為當服務(wù)的銷售方或購買方在境內(nèi)時，視為在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為），且一般以購買方為扣繳義務(wù)人為境外單位或個人代扣代繳增值稅。因此，就金融商品轉(zhuǎn)讓收入進行代扣代繳增值稅可能存在實操問題，因為境外企業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓逐筆進行交易，買方需要逐筆計算代扣代繳增值稅，對賣方而言無法適用買賣價差征稅的方法。對于金融商品轉(zhuǎn)讓而言，增值稅實質(zhì)上似乎是對賣方征收的資本利得稅，也不無問題。
對進項稅分攤的影響
由于70號文擴大了增值稅免稅范圍，廣泛受到金融業(yè)企業(yè)的歡迎，但同時，免稅范圍的擴大也會導(dǎo)致進項稅轉(zhuǎn)出金額上升（或者用國際增值稅術(shù)語來說，不得抵扣的進項稅金額上升）。
國際上金融機構(gòu)都花費了大量的時間和精力，力求正確確定分攤辦法或部分免稅方法，為了使“轉(zhuǎn)出”的進項稅額正確反映提供免稅業(yè)務(wù)所消費或使用的進項。根據(jù)70號文的規(guī)定，我國的情形預(yù)期將會與其他國家保持一致。
特別是許多金融機構(gòu)即將面臨的問題是，同業(yè)拆借免稅收入與其消費或使用的進項相比，前者占總收入的比例遠大于后者占全部進項的比例。舉個簡單的例子，一家商業(yè)銀行可能會在固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)方面（無論是購置IT系統(tǒng)還是為分支機構(gòu)租賃營業(yè)場所等），以及市場營銷、廣告宣傳和促銷等方面花費大量資金，以吸引新的零售客戶并維護既有的老客戶。然而，相比而言，他們在管理銀行間資金安排方面的支出甚少。但是，在以收入比例來進行分攤進項時，金融機構(gòu)則需要轉(zhuǎn)出大量的進項稅額。
采用按收入比例分攤進項的另一個問題在于，之前對存款利息不征收增值稅（因此不會影響進項稅轉(zhuǎn)出金額），而70號公告規(guī)定對金融機構(gòu)之間的同業(yè)存款適用免稅政策（因此會影響進項稅轉(zhuǎn)出金額），這值得特別關(guān)注。
暫且不考慮分攤方法本身的問題，金融機構(gòu)應(yīng)該確保通過以下三個步驟有序分攤進項稅：
對非專用于免稅項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)全額抵扣進項稅；
采用直接分配方法——即對于完全用于應(yīng)稅項目的成本或費用全額抵扣進項稅；對完全用于免稅項目的成本或費用的進項不予抵扣；
以收入為基礎(chǔ)分攤進項稅——按照免稅收入和簡易征收收入占總收入的比例來計算無法劃分用途的進項中必須轉(zhuǎn)出的金額。
結(jié)論
毫無疑問，由于70號文明確了數(shù)個不確定的和可能導(dǎo)致重復(fù)征稅的問題，受到金融業(yè)的熱烈歡迎。
相關(guān)金融機構(gòu)需要立即考慮70號文的影響，并且需要在申報期截止日期之前及時實施相關(guān)政策，意味著不僅需要考慮之前不適用，而現(xiàn)在適
用增值稅免稅政策的情形，同時也需要考慮如何實現(xiàn)70號文的落地。70號文也會對進項稅分攤產(chǎn)生重大影響，金融機構(gòu)也需要慎重考慮這一點。
最后，70號文的規(guī)定主要側(cè)重于銀行，我們期待未來幾個月內(nèi)會出臺新文件對影響其他金融機構(gòu)的增值稅問題予以明確，例如證券、信托和基金等。